BFH, Urteil vom 26.07.2012 – VI R 27/11

Sachverhalt: Streitig ist, ob und in welcher Höhe der vom Arbeitgeber beim Kauf eines Neufahrzeugs eingeräumte Rabatt einen als Arbeitslohn zu erfassenden geldwerten Vorteil begründet.

Der Kläger ist bei der X-AG, einem Automobilhersteller, nichtselbstständig beschäftigt. Er erwarb in den Streitjahren (2000 bis 2005) jeweils von seinem Arbeitgeber hergestellte Neufahrzeuge. Dazu gewährte der Arbeitgeber dem Kläger einen Mitarbeiterrabatt in Höhe von 21,5 % auf den Listenpreis. Die gewährten Rabatte beliefen sich in den Streitjahren auf 15.927,93 DM (2000), 16.156,13 DM (2001), 9.059,46 € (2002), 10.083,24 € (2003), 9.179,17 € (2004) und 9.179,17 € (2005).

Der Beklagte (das Finanzamt) setzte – wie zuvor schon der Arbeitgeber beim Lohnsteuerabzug – in den Einkommensteuerveranlagungen die sich aus den Rabatten ergebenden einkommensteuerbaren Vorteile wie folgt an: 8.395,43 DM (2000), 9.823,37 DM (2001), 6.149,98 € (2002), 7.042,07 € (2003), 6.017,67 € (2004) sowie 5.946,45 € (2005). Grundlage dafür war das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30.01.1996 (BStBl I 1996, 114). Danach ist der Endpreis i. S. des § 8 III 1 EStG der um die Hälfte eines durchschnittlichen Händlerrabatts geminderte Listenpreis. Darauf wurden jeweils der Bewertungsabschlag nach § 8 III 1 EStG sowie der Rabattfreibetrag nach § 8 III 2 EStG angewandt. Der Arbeitgeber hatte angegeben, fremden Letztverbrauchern für die vom Kläger erworbenen jeweiligen Fahrzeugtypen die folgenden Rabatte eingeräumt zu haben: 9,05 % (2000), 7,51 % (2001), 4,57 % (2002), 6,0 % (2003), 6,72 % (2004) sowie 6,47 % (2005).

Die dagegen gerichtete Klage, im Wesentlichen darauf gestützt, dass – wie sich aus Zeitungsartikeln und Anzeigen ergebe – Endverbrauchern Rabatte von 17,5–20 % angeboten würden, sodass sich allenfalls ein geldwerter Vorteil in Höhe von 2 % ergebe, hatte nur teilweise Erfolg. Das Finanzgericht setzte nur insoweit Arbeitslohn an, als die Preisnachlässe nicht auch nach den Gepflogenheiten im normalen Geschäftsverkehr tatsächlich zu erzielen seien. Die für die Jahre 2000 bis 2005 ermittelten durchschnittlichen Preisnachlässe in Höhe von 9,05 %, 7,51 %, 4,57 %, 6,0 %, 6,72 % sowie 6,47 % kürzte es allerdings jeweils um 3 % mit der Begründung, dass in diesem Umfang die Preisnachlässe als Ergebnis individueller Preisverhandlungen nicht zu berücksichtigen seien. End- und Angebotspreis i. S. des § 8 III EStG seien somit nur die um Preisnachlässe in Höhe von 6,05 %, 4,51 %, 1,57 %, 3,0 %, 3,72 % sowie 3,47 % reduzierten Listenpreise. Der Vorteil könne auch nicht unter Berücksichtigung von Preisnachlässen von bis zu 20 % bestimmt werden. Denn den dazu vorgelegten Zeitungsartikeln und Zeitungsanzeigen seien keine auf die vom Kläger jeweils erworbenen Modelle konkret bezogenen Werte zu entnehmen; teilweise seien auch andere Zeiträume betroffen. Im Übrigen seien die Meldungen eher allgemein gehaltene journalistische Meldungen zu Preisentwicklung und Wettbewerb in der Automobilbranche.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das Rechtsmittel hatte teilweise Erfolg.

Aus den Gründen: [9]    II. … 1. Nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats gehören zu den nach § 8 EStG zu bewertenden und zu Einnahmen führenden Vorteilen i. S. des § 19 I 1 EStG auch solche, die Arbeitnehmern daraus entstehen, dass ihnen ihre Arbeitgeber Personalrabatte gewähren, indem sie Waren – z. B. „Jahreswagen“ – aufgrund des Dienstverhältnisses verbilligt überlassen (zuletzt BFH, Urt. v. 05.09.2006 – VI R 41/02, BFHE 214, 561 = BStBl II 2007, 309). Denn in diesem Fall vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer nicht nur den Kauf eines Kraftfahrzeugs, sondern treffen auch eine besondere Preisabsprache, die im Umfang der Verbilligung ihren Rechtsgrund im Arbeitsverhältnis haben kann. In diesem Fall wird der Vorteil der Verbilligung „für“ eine Beschäftigung gewährt, veranlasst durch das individuelle Dienstverhältnis (Senat, Urt. v. 17.06.2009 – VI R 18/07, BFHE 225, 388 = BStBl II 2010, 67; Urt. v. 01.02.2007 – VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898). Soweit und in der Höhe, als Preisnachlässe auch im normalen Geschäftsverkehr unter fremden Dritten erzielt werden können, spricht nichts dafür, dass diese Rabatte, wenn sie auch Arbeitnehmern eingeräumt werden, als Vorteil „für“ deren Beschäftigung gewährt werden und deshalb zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehören. Denn in diesem Fall fehlt es an einem aus dem Arbeitsverhältnis stammenden Vorteil als einer Grundvoraussetzung für Einkünfte i. S. des § 19 I 1 EStG (vgl. BFH, Urt. v. 02.02.1990 – VI R 15/86, BFHE 159, 513 = BStBl II 1990, 472; Urt. v. 04.05.2006 – VI R 28/05, BFHE 213, 484 = BStBl II 2006, 781, zum zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehen).

[10]   Deshalb sind zur Unterscheidung von auch im normalen Geschäftsverkehr erzielbaren Preisnachlässen einerseits und durch das Arbeitsverhältnis begründeten darüber hinausgehenden besonderen Vorteilen andererseits die vom Arbeitgeber stammenden Leistungen nach den Grundsätzen des § 8 EStG zu bewerten. Maßgebend sind danach die um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreise am Abgabeort (§ 8 II EStG) und die Endpreise, zu denen der Arbeitgeber die Waren fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet (§ 8 III EStG; vgl. zum Angebotspreis das Urteil des erkennenden Senats vom 26.07.2012 – VI R 30/09).

[11]   a) Der erkennende Senat hatte bereits mit Urteil in BFHE 214, 561 = BStBl II 2007, 309 zum Verhältnis der Bewertung nach § 8 II EStG gegenüber der nach § 8 III EStG entschieden. Danach ist Grundnorm der Bewertung § 8 II EStG, der in Übereinstimmung mit dem Lohnbegriff Rabatte des Arbeitgebers erst dann und nur in der Höhe als geldwerten Vorteil erfasst, als der Preis unterschritten wird, der für das gleiche Produkt am Markt von fremden Dritten zu entrichten ist. Vergleichspreis ist dabei grundsätzlich der günstigste Preis am Markt (BFH, Urt. vom 17.08.2005 – IX R 10/05, BFHE 211, 151 = BStBl II 2006, 71; Urt. v. 04.05.2006 – VI R 28/05, BFHE 213, 484 = BStBl II 2006, 781). Denn nur dann ist die Annahme gerechtfertigt, dass der Rabatt seinen Rechtsgrund nicht im Kaufvertrag, sondern in der arbeitsrechtlichen Beziehung hat, er mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis als Vorteil eingeräumt wurde und sich insoweit im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist.

[12]   Abweichend davon ist § 8 III EStG Spezialnorm und hat tendenziell begünstigenden Charakter, weil noch ein Bewertungsabschlag von 4 % und ein Rabattfreibetrag abgezogen werden. Die Vorteilhaftigkeit der Norm kann aber verfehlt werden, wenn der vom Arbeitgeber angebotene Endpreis und der günstigste Preis am Markt so stark voneinander abweichen, dass trotz des Bewertungsabschlags und des Rabattfreibetrags ein geldwerter Vorteil erfasst wird, der nach dem Maßstab der Grundnorm tatsächlich nicht vorliegt. Deshalb hat der Arbeitnehmer jedenfalls im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung die Möglichkeit, die Höhe des geldwerten Vorteils entweder nach der Regelung des § 8 II EStG ohne Bewertungsabschlag und ohne Rabattfreibetrag oder mit diesen Abschlägen auf Grundlage des Endpreises des Arbeitgebers nach § 8 III EStG bewerten zu lassen.

[13]   b) An dieser Rechtsprechung hält der erkennende Senat fest. Sie entspricht der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die zwar Vorteile aus dem Arbeitsverhältnis besteuert, zugleich aber auch darauf begrenzt. So hat auch die Kommentarliteratur schon bei Inkrafttreten der Vorschrift auf die Gefahr hingewiesen, dass „sich die Fiktion einer objektiven Bereicherung des Arbeitnehmers in Höhe des nach Abs. 3 Satz 1 ermittelten Preisvorteils im Einzelfall soweit von den tatsächlichen Marktverhältnissen entfernt, dass die mit dieser Typisierung verbundene Ungleichbehandlung trotz der Freibetragsregelung in Satz 2 nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar“ sei (so Blümich/Glenk, EStG, KStG, GewStG, September 1989, § 8 EStG Rn. 62).

[14]   aa) Grundlage der Auslegung des § 8 III EStG ist die ersichtlich einhellige Auffassung (Kirchhof/Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 8 Rn 48 f.; Blümich/Glenk, a. a. O., § 8 EStG Rn. 171; Schmidt/Krüger, EStG, 31. Aufl., § 8 Rn. 65; Lademann/Steiner, EStG, § 8 Rn. 171; Gröpl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 8 Rn. D 4; Birk/Kister, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 8 EStG Rn. 152), dass § 8 III EStG keinen eigenen Einkünftetatbestand begründet, sondern in Anwendung des allgemeingültigen einkommensteuerrechtlichen Lohnbegriffs einen aus dem Arbeitsverhältnis folgenden Vorteil lediglich bewertet; klarstellend formuliert § 8 III Satz 1 EStG deshalb auch seine Tatbestandsvoraussetzung, dass ein Arbeitnehmer „aufgrund seines Dienstverhältnisses“ Waren oder Dienstleistungen erhält. Die vom Finanzamt vertretene gegenteilige Auslegung entspricht nicht diesen Grundsätzen, wenn sie angesichts dieser systematischen Grundlage einen Vorteil in isolierter Anwendung der Bewertungsnorm des § 8 III EStG annimmt, obwohl sich ein solcher Vorteil nach der allgemeingültigen Grundnorm des § 8 II EStG nicht feststellen lässt. Im Ergebnis gewährleistet mithin die Bemessung des lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteils allein nach dem vom Arbeitgeber bestimmten Endpreis nicht, dass der Bewertung die tatsächlichen objektiven Marktverhältnisse zugrunde liegen und birgt so insbesondere die Gefahr, dass durch mögliche überhöhte Preisauszeichnungen eine Scheinlohnbesteuerung stattfindet (vgl. dazu schon Senat, Urt. v. 04.06.1993 – VI R 95/92, BFHE 171, 74 = BStBl. II 1993, 687).

[15]   bb) Entgegen der Auffassung des Finanzamts sprechen gegen diese Auslegung nicht die Gesetzgebungsmaterialien zu § 8 III EStG (BT-Dr. 11/2157, S. 142). Denn danach zielte die Neuregelung darauf, auch in Bezug auf Belegschaftsrabatte dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu entsprechen. Es finden sich dort keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber abweichend vom allgemeinen Lohnbegriff mit § 8 III EStG eine Bewertungsregelung schaffen wollte, die eine objektive Bereicherung des Arbeitnehmers fingieren und diese Fiktion besteuern wollte. Die mit der Neuregelung ins Gesetz eingeführte Berücksichtigung der „tatsächlich vom Arbeitgeber geforderten Endpreise“ sollte vielmehr ausweislich der Materialien insbesondere der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens dienen. Diesem Ziel wird entsprochen, wenn der Arbeitgeber im Besteuerungsverfahren, nämlich bei dem ihm obliegenden Lohnsteuerabzugsverfahren, die tatsächlich von ihm geforderten Endpreise zugrunde legen kann, ohne sich in solchen Fällen weiter über den marktangemessenen Preis informieren zu müssen. Von dem Ziel der Steuervereinfachung bleibt sodann unberührt, dass der Arbeitnehmer in dem ihn treffenden individuellen Einkommensteuerveranlagungsverfahren die Wahl hat, stattdessen den Vorteil – dann allerdings ohne Bewertungsabschlag und Freibeträge – nach den tatsächlichen Marktverhältnissen der Besteuerung zu unterwerfen. Damit ist dem Grundsatz der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens entsprochen, ohne einer Scheinlohnbesteuerung Vorschub zu leisten.

[16]   cc) Dieses Auslegungsergebnis, dass § 8 III EStG nur eine Bewertungsvorschrift ist, aber keinen eigenständigen Lohnvorteil begründet, wird schließlich dadurch bestätigt, dass nach allgemeiner Auffassung und so auch ausdrücklich die Gesetzesmaterialien (BT-Dr. 11/2157, S. 142) der Arbeitgeber im Rahmen der ihm obliegenden Lohnbesteuerung den Vorteil wahlweise entweder nach § 8 III EStG oder – im Rahmen der pauschalierten Besteuerung – nach § 8 II EStG nach den üblichen Endpreisen und ohne Rabattfreibeträge in Ansatz bringen kann. Damit wird dem Arbeitgeber zugestanden, zwischen einfacher, schneller, aber tendenziell weniger richtiger Bewertung einerseits und aufwendiger, aber eher zutreffender Bewertung andrerseits zu entscheiden. Angesichts dessen muss erst recht auch dem Arbeitnehmer diese Möglichkeit der Vorteilsbewertung – jedenfalls im Rahmen der ihn betreffenden Einkommensteuerveranlagung – verbleiben.

[17]   2. Die Vorinstanz ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Revision ist teilweise begründet. Der Klage ist insoweit stattzugeben, als die vom Arbeitgeber des Klägers fremden Dritten gewährten Preisnachlässe entgegen der Rechtsauffassung des Finanzgerichts in voller Höhe zu berücksichtigen sind.

[18]   a) Das Finanzgericht hat auf Grundlage des § 8 III EStG fehlerfrei die Preisnachlässe ermittelt, die der Arbeitgeber des Klägers tatsächlich im allgemeinen Geschäftsverkehr fremden Dritten gewährt hatte. Es hat weiterhin grundsätzlich zutreffend den lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil nach diesen auch im allgemeinen Geschäftsverkehr gegenüber fremden Dritten gewährten Rabatten bemessen. Es hat allerdings zu Unrecht diese fremdüblichen Preisnachlässe nicht in voller Höhe berücksichtigt, sondern um 3 % gekürzt.

[19]   Der Senat hat mit Urteil vom 26.07.2012 – VI R 30/09 – entschieden, dass der angebotene Endpreis i. S. des § 8 III EStG derjenige ist, der am Ende von Verkaufsverhandlungen als letztes Angebot des Händlers steht und deshalb auch Rabattgewährungen umfasst. Nach den vom Finanzgericht getroffenen und insoweit bindenden Feststellungen hat der Arbeitgeber des Klägers im Geschäftsverkehr mit Dritten Rabatte zwischen 4,57 % und 9,05 % gewährt. Die um diese Rabatte geminderten Listenpreise sind nach dem vorstehend zitierten Urteil des Senats vom 26.07.2012 – VI R 30/09 – die angebotenen Endpreise i. S. des § 8 III EStG. Auf Grundlage der Feststellungen ist nichts dafür ersichtlich, aus welchen Gründen diese allgemein üblichen Rabatte beim Kläger als aus dem Arbeitsverhältnis resultierend gelten und insoweit steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen sollten. Deshalb rechtfertigen die vom Arbeitgeber des Klägers ansonsten im allgemeinen Geschäftsverkehr gegenüber Dritten eingeräumten Rabatte keinen Lohnansatz beim Kläger, auch nicht im Umfang von 3 %. Denn auch in diesem Umfang (3 %) ist nicht ersichtlich, aus welchen Gründen der Kläger diese Rabatte nicht ebenfalls hätte erhalten sollen.

[20]   Zutreffend hat das Finanzgericht dagegen weitergehende Sonderrabatte für bestimmte Branchen, wie etwa das Taxigewerbe, unberücksichtigt gelassen, weil insoweit diese besonderen Voraussetzungen beim Kläger nicht vorgelegen haben.

[21]   b) Im Übrigen ist die Revision unbegründet. Das Finanzgericht hat es rechtsfehlerfrei abgelehnt, über die vom Arbeitgeber fremden Dritten gewährten Rabatte hinaus die Vorteile auf der Grundlage von Preisnachlässen von 17,5 % bis 20 % anzusetzen.

[22]   aa) Nach den vorgenannten Rechtsgrundsätzen ist es dem Kläger grundsätzlich nicht verwehrt, in seinem Einkommensteuerveranlagungsverfahren geltend zu machen, dass der vom Arbeitgeber tatsächlich geforderte Endpreis so weit über dem günstigsten Preis am Markt für die vom Kläger jeweils erworbenen Fahrzeuge liegt, dass trotz Bewertungsabschlags und Rabattfreibetrags der im Rahmen des Lohnsteuerabzugsverfahrens auf Grundlage des § 8 III EStG erfasste geldwerte Vorteil höher ist als der nach der Grundnorm des § 8 II EStG tatsächlich vorliegende Vorteil.

[23]   bb) Der Kläger hatte allerdings im finanzgerichtlichen Verfahren nichts substanziiert dazu vorgetragen, welches Fahrzeug er zu welchem konkreten Preis bei welchem Händler zu den vom Kläger nur pauschal angegebenen Preisnachlässen in Höhe von 17,5 % bis 20 % hätte erwerben können. Für einen dahin gehenden substanziierten Sachvortrag genügt es insbesondere nicht, sich nur allgemein auf Zeitungsartikel und Zeitungsanzeigen zu berufen, zumal wenn diese, wie im Streitfall, nicht die konkret vom Kläger jeweils erworbenen Modelle zum Gegenstand hatten, teilweise andere Zeiträume betrafen und ansonsten auch nur allgemein gehaltene journalistische Meldungen zu Preisentwicklung und Wettbewerb enthielten.

[24]   cc) Danach sind die aus den Arbeitgeberrabatten folgenden und als Lohn zu erfassenden Vorteile der Streitjahre 2000 bis 2005 auf Grundlage der festgestellten durchschnittlichen Preisnachlässe in Höhe von 9,05 %, 7,51 %, 4,57 %, 6,0 %, 6,72 % sowie 6,47 % zu ermitteln. Nach Anwendung des Bewertungsabschlags und der Rabattfreibeträge nach § 8 III EStG (2.400 DM, 1.224 €, 1.080 €) betragen die geldwerten Vorteile 2.110,73 €, 2.726,58 €, 4.301,35 €, 4.281,92 €, 3.637,16 €, 3.739,62 €.