BFH, Ur­teil vom 14.06.2018 – III R 26/16

Sach­ver­halt: Die Klä­ge­rin und Re­vi­si­ons­klä­ge­rin (Klä­ge­rin) war im Kraft­fahr­zeug­han­del tä­tig und be­nö­tig­te für aus dem Aus­land im­por­tier­te Fahr­zeu­ge re­gel­mä­ßig Zu­las­sungs­be­schei­ni­gun­gen Teil I (Fahr­zeug­schein) und Teil II (Fahr­zeug­brief). Da­zu be­an­trag­te sie je­weils bei der Zu­las­sungs­stel­le die Zu­tei­lung ei­nes Sai­son­kenn­zei­chens.

Auf­grund der ho­hen An­zahl so zu­ge­las­se­ner Fahr­zeu­ge wur­de das Zu­las­sungs­ver­fah­ren zur Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung – auch im In­ter­es­se der Klä­ge­rin – der­ge­stalt durch­ge­führt, dass Kenn­zei­chen für die Klä­ge­rin „re­ser­viert“ und im­mer wie­der für auf sie zu­ge­las­se­ne und re­gel­mä­ßig auch so­fort wie­der ab­ge­mel­de­te Kraft­fahr­zeu­ge ver­wen­det wur­den. Die Zu­las­sungs­be­schei­ni­gung wur­de er­stellt und so­dann in un­mit­tel­ba­rem An­schluss auch die Ab­mel­dung ein­ge­tra­gen. Zu­min­dest teil­wei­se wur­de da­bei auf ge­präg­te Num­mern­schil­der ver­zich­tet.

Die­se Pra­xis wur­de durch das Re­gie­rungs­prä­si­di­um mit Schrei­ben vom 07.07.2008 wie folgt be­an­stan­det:

„Die Zu­las­sungs­be­hör­de … wird da­her an­ge­wie­sen, Fahr­zeu­gen, die vor­her in ei­nem an­de­ren Staat zu­ge­las­sen wa­ren, kei­ne ‚Ta­ges-/Kurz­zeit­zu­las­sun­gen‘ mit an­schlie­ßen­der Au­ßer­be­trieb­set­zung oh­ne Aus­hän­di­gung der Zu­las­sungs­do­ku­men­te Teil I und II und Ab­stem­pe­lung der Kenn­zei­chen­schil­der bzw. kei­ne Zu­las­sung mit Sai­son­kenn­zei­chen … oh­ne Aus­hän­di­gung der Zu­las­sungs­be­schei­ni­gung Teil I und Teil II und Ab­stem­pe­lung der Kenn­zei­chen­schil­der zu er­tei­len. So­fern Au­ßer­be­trieb­set­zun­gen der Fahr­zeu­ge mit Sai­son­kenn­zei­chen vor Be­ginn des Be­triebs­zeit­raums vor­ge­nom­men wur­den, wird die Zu­las­sungs­be­hör­de … an­ge­wie­sen, die Zu­las­sung zu­rück­zu­neh­men, die Zu­las­sungs­be­schei­ni­gun­gen ein­zu­zie­hen und dem Kraft­fahrt­bun­des­amt zu mel­den. Das Land­rats­amt … wird an­ge­wie­sen, kei­ne der­ar­ti­gen Schein­zu­las­sun­gen mehr vor­zu­neh­men und uns über den Voll­zug bis zum 15.07.2008 zu be­rich­ten.“

Für das streit­ge­gen­ständ­li­che Fahr­zeug be­an­trag­te die Klä­ge­rin am 21.07.2008 die Zu­tei­lung ei­nes Sai­son­kenn­zei­chens für ei­nen Tag, wel­ches an­trags­ge­mäß zu­ge­teilt wur­de. Gleich­zei­tig be­an­trag­te sie die Ab­mel­dung des Fahr­zeugs. Die An- und die Ab­mel­dung wur­den von der Be­hör­de in die Zu­las­sungs­be­schei­ni­gung ein­ge­tra­gen und die Zu­las­sungs­be­schei­ni­gung Teil I und Teil II so­dann der Klä­ge­rin aus­ge­hän­digt. Das Kenn­zei­chen war nach der be­an­stan­de­ten al­ten Ver­wal­tungs­pra­xis für die Klä­ge­rin erst­mals und ein­ma­lig am 24.09.2007 ver­wen­det wor­den, da­nach wur­de es erst wie­der für das streit­ge­gen­ständ­li­che Fahr­zeug am 21.07.2008 und ab die­sem Zeit­punkt für ei­ne Viel­zahl an­de­rer auf An­trag der Klä­ge­rin zu­ge­las­se­ne Fahr­zeu­ge ein­ge­setzt.

Auf­grund der Mit­tei­lung über die Zu­las­sung er­ließ das Fi­nanz­amt am 28.07.2008 zu­nächst ei­nen Be­scheid über Kraft­fahr­zeug­steu­er für die Zeit vom 21.07.2008 bis zum 31.05.2009 über 104 €, den es am 30.07.2008 auf 10 € für den 21.07.2008 än­der­te. Da­bei ging es von ei­ner Min­dest­dau­er der Steu­er­pflicht nach § 5 Kraft­StG von ei­nem Mo­nat aus.

Der da­ge­gen ge­rich­te­te Ein­spruch der Klä­ge­rin wur­de als un­be­grün­det zu­rück­ge­wie­sen. Auch die Kla­ge ge­gen das Fi­nanz­amt, an des­sen Stel­le wäh­rend des Ver­fah­rens beim Fi­nanz­ge­richt der Be­klag­te und Re­vi­si­ons­be­klag­te – das Haupt­zoll­amt – ge­tre­ten ist, hat­te kei­nen Er­folg.

Das Kla­ge­ver­fah­ren ruh­te mit Ein­ver­ständ­nis der Be­tei­lig­ten im Hin­blick auf ein beim BFH an­hän­gi­ges Ver­fah­ren (BFH, Urt. v. 18.04.2012 – II R 32/10, BFHE 240, 413 = BSt­Bl. II 2013, 516) bis zum 19.05.2013. Das Fi­nanz­ge­richt ent­schied so­dann, bei der Zu­las­sungs­be­schei­ni­gung han­de­le es sich um ei­nen Grund­la­gen­be­scheid, der für die Fi­nanz­be­hör­de nicht nur ver­bind­lich fest­stel­le, auf wen ein Fahr­zeug zu­ge­las­sen wur­de, son­dern auch, dass ein Fahr­zeug über­haupt zu­ge­las­sen wor­den sei. Bei der Zu­las­sungs­be­schei­ni­gung i. S. des § 3 I 3 FZV han­de­le es sich um ei­nen rechts­ge­stal­ten­den Ver­wal­tungs­akt der Zu­las­sungs­be­hör­de über das Recht zur Nut­zung ei­nes Fahr­zeugs auf öf­fent­li­chen Stra­ßen (FG Stutt­gart, Urt. v. 23.09.2016 – 13 K 1913/13, EFG 2017, 96 m. Anm. Hör). Die Min­dest­steu­er nach § 5 I Nr. 1 Kraft­StG sei im Streit­zeit­raum auch für Sai­son­kenn­zei­chen an­zu­wen­den; es kön­ne da­hin­ste­hen, ob ein kör­per­li­ches Kenn­zei­chen vor­han­den ge­we­sen sei.

Die ge­gen das Ur­teil des Fi­nanz­ge­richts ge­rich­te­te Re­vi­si­on der Klä­ge­rin, die die Ver­let­zung ma­te­ri­el­len Rechts rüg­te, war er­folg­los.

Aus den Grün­den: [11]   II. Die Re­vi­si­on ist un­be­grün­det und da­her zu­rück­zu­wei­sen (§ 126 II FGO). Das Fi­nanz­ge­richt hat die Fest­set­zung der Kraft­fahr­zeug­steu­er zu­tref­fend als recht­mä­ßig er­ach­tet.

[12]   1. Die Kraft­fahr­zeug­steu­er ist ge­mäß § 3 I AO ei­ne Steu­er (Werns­mann, in: Hüb­sch­mann/Hepp/Spi­ta­ler, AO – FGO, § 3 AO Rn. 393) und nicht, wie die Klä­ge­rin meint, ei­ne Ge­bühr oder ein Bei­trag. Ihr un­ter­liegt nach § 1 I Nr. 1 Kraft­StG i. V. mit § 7 Nr. 1 Kraft­StG das „Hal­ten von in­län­di­schen Fahr­zeu­gen zum Ver­kehr auf öf­fent­li­chen Stra­ßen“. Ein Fahr­zeug wird ge­hal­ten, wenn es nach der FZV „zum Ver­kehr zu­ge­las­sen“ wor­den ist (BFH, Urt. v. 18.04.2012 – II R 32/10, BFHE 240, 413 = BSt­Bl. II 2013, 516; Beschl. v. 20.04.2006 – VII B 332/05, BFH/NV 2006, 1519). Steu­er­schuld­ner ist die Per­son, auf die das Fahr­zeug zum Ver­kehr zu­ge­las­sen ist (§ 7 Nr. 1 Kraft­StG).

[13]   Das tat­säch­li­che Be­fah­ren ei­ner öf­fent­li­chen Stra­ße ist da­für ent­behr­lich, denn der Hal­ter hat mit der Zu­las­sung das Recht er­langt, das Fahr­zeug „auf öf­fent­li­chen Stra­ßen … in Be­trieb“ zu set­zen (§ 3 I FZV). Das Fahr­zeug wird da­her auch dann ge­hal­ten, wenn von dem durch die Zu­las­sung ein­ge­räum­ten Recht, es auf öf­fent­li­chen Stra­ßen in Be­trieb zu set­zen, kein Ge­brauch ge­macht wird oder wenn es trotz der Zu­las­sung im Stra­ßen­ver­kehr nicht ge­nutzt wer­den darf (BFH, Urt. v. 18.04.2012 – II R 32/10, BFHE 240, 413 = BSt­Bl. II 2013, 516; FG Müns­ter, Urt. v. 24.01.2012 – 13 K 1071/09 Kfz, EFG 2012, 1393). An die­ses Recht knüpft das Ge­setz die Steu­er (BFH, Urt. v. 18.04.2012 – II R 32/10, BFHE 240, 413 = BSt­Bl. II 2013, 516; Urt. v. 07.03.1984 – II R 40/80, BFHE 140, 480 = BSt­Bl. II 1984, 459).

[14]   2. Der Se­nat kann of­fen­las­sen, ob und in­wie­weit die Zu­las­sung als Grund­la­gen­be­scheid wirkt oder Tat­be­stands­wir­kung ent­fal­tet, denn die ge­gen die Recht­mä­ßig­keit der Zu­las­sung vor­ge­tra­ge­nen Ein­wän­de der Klä­ge­rin grei­fen nicht durch. Der Tat­be­stand des § 1 I Nr. 1 Kraft­StG ist im Streit­fall er­füllt, da die Zu­las­sungs­be­hör­de das Fahr­zeug der Klä­ge­rin auf de­ren An­trag am 21.07.2008 ord­nungs­ge­mäß zum Stra­ßen­ver­kehr zu­ge­las­sen hat und die Klä­ge­rin da­mit be­rech­tigt war, das an­ge­mel­de­te Fahr­zeug zum Ver­kehr auf öf­fent­li­chen Stra­ßen i. S. des § 1 I Nr. 1 Kraft­StG zu nut­zen. Dies al­lein ist maß­geb­lich für die Be­steue­rung. Die Steu­er­pflicht ent­fällt we­der, weil ei­ne so­ge­nann­te Re­gis­trier­zu­las­sung vor­ge­nom­men wur­de, noch war die Zu­las­sung nich­tig.

[15]   a) Der Be­griff „Re­gis­trier­zu­las­sung“ wird im Kraft­StG und der FZV nicht ver­wen­det. Er be­zeich­net ty­pi­scher­wei­se Ta­ges­zu­las­sun­gen, die der Be­schaf­fung deut­scher Zu­las­sungs­do­ku­men­te für im­por­tier­te Ge­braucht­fahr­zeu­ge die­nen. Die FZV ent­hält kei­ne Son­der­re­ge­lung für Re­gis­trier­zu­las­sun­gen und das Kraft­StG sieht für sie auch kei­ne Aus­nah­men vor; Re­gis­trier­zu­las­sun­gen sind Zu­las­sun­gen i. S. der FZV und des § 1 I Nr. 1 Kraft­StG. Ei­ne „Tei­lung“ der Zu­las­sung mit dem Ziel, dem Fahr­zeug zwar ei­ne Zu­las­sungs­be­schei­ni­gung und ei­nen Hal­ter zu ver­schaf­fen, da­bei je­doch die Kraft­fahr­zeug­steu­er­pflicht zu ver­mei­den, fin­det im Zu­las­sungs­recht und im Kraft­fahr­zeug­steu­er­recht kei­ne Grund­la­ge (Zens, in: Lippross/Sei­bel, Ba­sis­kom­men­tar Steu­er­recht, 108. Lfg. [06/2018], § 1 Kraft­StG Rn. 7).

[16]   b) Re­gis­trier­zu­las­sun­gen im vor­ge­nann­ten Sin­ne sind nicht nich­tig. Ein Ver­wal­tungs­akt ist nich­tig, so­weit er an ei­nem be­son­ders schwer­wie­gen­den Feh­ler lei­det und dies bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung al­ler in Be­tracht kom­men­den Um­stän­de of­fen­sicht­lich ist, oder der schrift­lich er­las­sen wor­den ist, die er­las­sen­de Be­hör­de aber nicht er­ken­nen lässt, der nur durch die Aus­hän­di­gung ei­ner Ur­kun­de er­las­sen wer­den kann, aber die­ser Form nicht ge­nügt, von ei­ner Be­hör­de oh­ne Er­mäch­ti­gung au­ßer­halb ih­rer Zu­stän­dig­keit er­las­sen wur­de, aus tat­säch­li­chen Grün­den von nie­man­dem aus­ge­führt wer­den kann, die Be­ge­hung ei­ner rechts­wid­ri­gen Tat ver­langt, die ei­nen Straf- oder Buß­geld­tat­be­stand ver­wirk­licht, oder der ge­gen die gu­ten Sit­ten ver­stößt (§ 44 LV­wVfG BW in der Fas­sung vom 12.04.2005; eben­so § 44 VwVfG). Für all das ist vor­lie­gend nichts er­sicht­lich. Tat­säch­lich kam es der Be­hör­de und der Klä­ge­rin auf die durch die Zu­las­sung be­wirk­te Rechts­fol­ge der Re­gis­trie­rung des aus­län­di­schen Fahr­zeugs in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land an.

[17]   Auch bei Au­ßer­be­trieb­set­zun­gen von Fahr­zeu­gen mit Sai­son­kenn­zei­chen vor Be­ginn des Be­triebs­zeit­raums – was hier nicht zu­trifft – han­delt es sich ent­ge­gen der vom Re­gie­rungs­prä­si­di­um ver­tre­te­nen Auf­fas­sung nicht um Schein­zu­las­sun­gen (BFH, Urt. v. 18.04.2012 – II R 32/10, BFHE 240, 413 = BSt­Bl. II 2013, 516).

[18]   Et­wai­ge Rechts­feh­ler des Zu­las­sungs­ver­fah­rens wä­ren für den Tat­be­stand des Hal­tens i. S. des § 1 I Kraft­StG und da­mit die Ent­ste­hung der Kraft­fahr­zeug­steu­er nicht von Be­deu­tung (Zens, in: Lippross/Sei­bel, a. a. O., § 1 Kraft­StG Rn. 7).

[19]   c) Un­er­heb­lich ist auch, ob für das Fahr­zeug Kenn­zei­chen mit ei­nem amt­li­chen Dienst­stem­pel ab­ge­stem­pelt und der Klä­ge­rin aus­ge­hän­digt wur­den, denn nach da­ma­li­ger Rechts­la­ge er­folg­te „die Zu­las­sung durch Zu­tei­lung ei­nes Kenn­zei­chens und Aus­fer­ti­gung ei­ner Zu­las­sungs­be­schei­ni­gung“ (§ 3 I 3 FZV in der vom 01.03.2007 bis 24.07.2009 gel­ten­den Fas­sung). Sie be­durf­te mit­hin kei­ner Ab­stem­pe­lung des Kenn­zei­chens. Die et­wai­ge Ab­stem­pe­lung der Kenn­zei­chen ver­kör­per­te le­dig­lich die Er­klä­rung der Zu­las­sungs­stel­le, dass sie das Fahr­zeug un­ter die­sem Kenn­zei­chen für ei­nen be­stimm­ten Hal­ter zu­ge­las­sen ha­be; sie war so­mit nur ei­ne Er­klä­rung über die er­folg­te Zu­las­sung (BGH, Beschl. v. 21.09.1999   4 StR 71/99, BGHSt 45, 197 = ju­ris Rn. 14; FG Müns­ter, Urt. v. 24.01.2012 – 13 K 1071/09 Kfz, EFG 2012, 1393).

[20]   Ob die Kraft­fahr­zeug­steu­er auch nach ge­gen­wär­ti­ger Rechts­la­ge oh­ne Ab­stem­pe­lung der Kenn­zei­chen­schil­der ent­ste­hen wür­de, ob­wohl die Zu­las­sung nach der ak­tu­el­len Fas­sung des § 3 I 3 FZV durch „Zu­tei­lung ei­nes Kenn­zei­chens, Ab­stem­pe­lung der Kenn­zei­chen­schil­der und Aus­fer­ti­gung ei­ner Zu­las­sungs­be­schei­ni­gung“ er­folgt, braucht der Se­nat hier nicht zu ent­schei­den.

[21]   d) Die hier er­folg­te Zu­tei­lung ei­nes Kenn­zei­chens ge­nüg­te so­mit für die Zu­las­sung, ob­wohl oh­ne vor­schrifts­ge­rech­te An­brin­gung ei­nes ab­ge­stem­pel­ten und be­leuch­te­ten Kenn­zei­chen­schilds das Kraft­fahr­zeug auf öf­fent­li­chen Stra­ßen nicht in Be­trieb ge­nom­men wer­den darf (§ 10 XII FZV). Denn die Steu­er­pflicht be­steht – wie aus­ge­führt – auch in dem Zeit­raum, in dem der Fahr­zeug­hal­ter tat­säch­lich oder recht­lich zeit­wei­lig ge­hin­dert ist, das Fahr­zeug im Stra­ßen­ver­kehr zu nut­zen; so­lan­ge es für den Ver­kehr auf öf­fent­li­chen Stra­ßen zu­ge­las­sen ist, han­delt es sich um ein „Hal­ten“ i. S. des § 1 I Nr. 1 Kraft­StG (BFH, Urt. v. 18.04.2012 – II R 32/10, BFHE 240, 413 = BSt­Bl. II 2013, 516 Rn. 14). Maß­ge­bend und aus­rei­chend da­für ist die Aus­fer­ti­gung ei­ner Zu­las­sungs­be­schei­ni­gung ge­mäß §§ 11, 12 FZV (Zens, in: Lippross/Sei­bel, a. a. O., § 1 Kraft­StG Rn. 7).

[22]   3. Die Re­vi­si­on wä­re im Üb­ri­gen oh­ne Wei­te­res un­be­grün­det, wenn durch den nicht an­ge­foch­te­nen Zu­las­sungs­be­scheid bin­dend fest­ge­stellt wä­re, dass das streit­ge­gen­ständ­li­che Fahr­zeug am 21.07.2008 auf die Klä­ge­rin zu­ge­las­sen war und die­se des­halb das Fahr­zeug i. S. des § 1 I Kraft­StG i. V. mit § 7 Nr. 1 Kraft­StG ge­hal­ten hat, oder wenn die Zu­las­sung als rechts­ge­stal­ten­der res­sort­frem­der Ver­wal­tungs­akt ei­ne ent­spre­chen­de Tat­be­stands­wir­kung ent­fal­tet. Das braucht der Se­nat vor­lie­gend je­doch nicht zu ent­schei­den.

[23]   4. Be­den­ken ge­gen die Be­rech­nung der Steu­er be­ste­hen nicht; sie ist ins­be­son­de­re ge­mäß § 5 I Nr. 1 Kraft­StG für den Min­dest­zeit­raum von ei­nem Mo­nat in un­strei­ti­ger Hö­he fest­ge­setzt wor­den (vgl. BFH, Urt. v. 18.04.2012 – II R 32/10, BFHE 240, 413 = BSt­Bl. II 2013, 516 Rn. 16 ff.).

[24]   5. Die Kos­ten­ent­schei­dung er­gibt sich aus §§ 143 I, 135 II FGO.