BFH, Ur­teil vom 29.04.2014 – VI­II R 20/12

Sach­ver­halt: Die Be­tei­lig­ten strei­ten dar­über, ob Auf­wen­dun­gen für ei­nen Sport­wa­gen (Fer­ra­ri Spi­der) als Be­triebs­aus­ga­ben ei­nes selbst­stän­dig tä­ti­gen Tier­arz­tes ein­kom­men­steu­er­recht­lich ab­zieh­bar sind.

Die Klä­ger sind Ehe­leu­te und wur­den in den Streit­jah­ren zu­sam­men zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lagt. Der Klä­ger be­treibt ei­ne Tier­arzt­pra­xis für Klein­tie­re und er­ziel­te hier­aus in den Streit­jah­ren Ein­künf­te aus frei­be­ruf­li­cher Tä­tig­keit (bei Um­sät­zen von rund 800.000 €) von rund 350.000 € (2005), 209.000 € (2006) und 318.000 € (2007).

Als be­trieb­li­ches Fahr­zeug hielt der Klä­ger in al­len Streit­jah­ren ei­nen VW Mul­tivan, des­sen pri­va­ter Nut­zungs­an­teil nach der 1 %-Re­ge­lung an­ge­setzt wur­de. Bis Ok­to­ber 2005 fuhr er zu­sätz­lich ei­nen Por­sche Box­ter S, den er eben­falls als Be­triebs­ver­mö­gen be­han­del­te.

Ab Ok­to­ber 2005 leas­te der Klä­ger als Er­satz für den Por­sche ei­nen Fer­ra­ri Spi­der. Die Miet­son­der­zah­lung für das Fahr­zeug be­trug im Ok­to­ber 2005 15.000 € zzgl. USt. Ver­ein­bart wur­den wei­te­re 36 mo­nat­li­che Lea­sing­ra­ten ab De­zem­ber 2005 von je­weils 1.961,66 € zzgl. USt. Für das Fahr­zeug führ­te der Klä­ger seit Nut­zungs­be­ginn ein Fahr­ten­buch. Da­nach be­trug die Ge­samt­fahr­leis­tung im Jahr 2005 550 Ki­lo­me­ter; ei­ne Stre­cke von 104 Ki­lo­me­tern dien­te dem Be­such ei­ner Kol­le­gin we­gen ei­nes Nar­ko­se­ge­räts, die üb­ri­gen Fahr­ten dien­ten der Un­ter­hal­tung des Fahr­zeugs (Über­füh­rung, Tan­ken und Rei­fen­wech­sel). 2006 fuhr der Klä­ger mit dem Fer­ra­ri Spi­der ins­ge­samt 3.794 Ki­lo­me­ter, wo­bei 3.456 Ki­lo­me­ter auf neun Fahr­ten zu wei­ter ent­fern­ten Fort­bil­dungs­ver­an­stal­tun­gen ent­fie­len. Wei­te­re be­trieb­li­che Fahr­ten un­ter­nahm der Klä­ger nicht. 2007 be­trug die Ge­samt­fahr­leis­tung 2.387 Ki­lo­me­ter; da­von wa­ren Fahr­ten im Um­fang von 2.113 Ki­lo­me­tern be­trieb­lich ver­an­lasst (fünf­mal zu Fort­bil­dungs­ver­an­stal­tun­gen und zu ei­nem Ge­richts­ter­min).

Der Klä­ger er­mit­tel­te für das Fahr­zeug Ge­samt­kos­ten im Jahr 2005 in Hö­he von 28.290,32 €, im Jahr 2006 in Hö­he von 35.977,15 € so­wie im Jahr 2007 in Hö­he von 33.714,41 €. Den Pri­vat­an­teil er­mit­tel­te er durch Fahr­ten­buch und mach­te den be­trieb­li­chen An­teil in den Ein­kom­men­steu­er­er­klä­run­gen für die Streit­jah­re als Be­triebs­aus­ga­be gel­tend.

Der Be­klag­te – das Fi­nanz­amt – zog hin­ge­gen un­ter Be­ru­fung auf § 4 V 1 Nr. 7 EStG für die be­trieb­li­chen Fahr­ten nur pau­schal ei­nen Eu­ro je Ki­lo­me­ter ab (für 2005 ins­ge­samt 104 €, für 2006 und 2007 auf­grund der ge­schätz­ten be­trieb­lich ge­fah­re­nen Ki­lo­me­ter – oh­ne Vor­la­ge des voll­stän­di­gen Fahr­ten­buchs im Ori­gi­nal – je 2.000 €).

Ge­gen die auf die­ser Grund­la­ge er­gan­ge­nen Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de leg­te der Klä­ger Ein­spruch ein, den das Fi­nanz­amt als un­be­grün­det zu­rück­wies. Der dar­auf­hin er­ho­be­nen Kla­ge gab das Fi­nanz­ge­richt nur in­so­weit statt, als es den an­ge­mes­se­nen Teil der Fahr­zeug­kos­ten von ei­nem Eu­ro auf zwei Eu­ro pro Ki­lo­me­ter er­höh­te. Im Üb­ri­gen wies es die Kla­ge mit der Be­grün­dung ab, der Fer­ra­ri Spi­der ge­hö­re we­der zum not­wen­di­gen noch zum ge­will­kür­ten Be­triebs­ver­mö­gen des Klä­gers, son­dern zu des­sen not­wen­di­gem Pri­vat­ver­mö­gen. Als Be­triebs­aus­ga­ben könn­ten die Kos­ten für die be­trieb­li­chen Fahr­ten mit dem Fer­ra­ri Spi­der ge­mäß § 4 V 1 Nr. 7 EStG nur im an­ge­mes­se­nen Um­fang be­rück­sich­tigt wer­den. Da­bei sei­en die Kos­ten für auf­wän­di­ge­re Mo­del­le gän­gi­ger Mar­ken der Ober­klas­se (BMW und Mer­ce­des-Benz) zum Ver­gleich her­an­zu­zie­hen. Auf die­ser Grund­la­ge sei ein Be­trag von zwei Eu­ro je ge­fah­re­nem Ki­lo­me­ter im Streit­fall an­ge­mes­sen.

Die Re­vi­si­on der Klä­ger hat­te kei­nen Er­folg.

Aus den Grün­den: II. Die Re­vi­si­on ist un­be­grün­det und des­halb nach § 126 II FGO zu­rück­zu­wei­sen.

Das an­ge­foch­te­ne Ur­teil ver­letzt zwar Bun­des­recht, so­weit es den Fer­ra­ri Spi­der nicht dem Be­triebs­ver­mö­gen, son­dern dem not­wen­di­gen Pri­vat­ver­mö­gen des Klä­gers zu­ge­rech­net hat (nach­fol­gend un­ter II 1), er­weist sich aber aus an­de­ren Grün­den i. S. des § 126 IV FGO als recht­mä­ßig (nach­fol­gend un­ter II 2).

1. Zu Un­recht hat das Fi­nanz­ge­richt den Fer­ra­ri Spi­der nicht dem (not­wen­di­gen oder ge­will­kür­ten) Be­triebs­ver­mö­gen zu­ge­ord­net.

Ein ge­leas­tes Fahr­zeug kann zum Be­triebs­ver­mö­gen des Lea­sing­neh­mers ge­hö­ren, wenn die ver­ein­bar­te Grund­miet­zeit wie hier 36 Mo­na­te be­trägt oder wenn es zu mehr als 50 % be­trieb­lich ge­nutzt wird (vgl. BFH, Urt. v. 02.03.2006 – IV R 36/04, BFH/NV 2006, 1277, un­ter Be­zug­nah­me auf BFH, Urt. v. 26.01.1970 – IV R 144/66, BFHE 97, 466 = BSt­Bl. II 1970, 264; Urt. v. 24.11.1994 – IV R 25/94, BFHE 176, 379 = BSt­Bl. II 1995, 318; Schrei­ben des BMF v. 19.04.1971 – IV B/2 -S 2170- 31/71, BSt­Bl. I 1971, 264 [zu III 1b und 2b] – „Lea­sin­ger­lass“).

Sind Kfz-Kos­ten durch be­trieb­li­che An­läs­se – wie im Streit­fall an­hand des ord­nungs­ge­mä­ßen Fahr­ten­buchs nach­ge­wie­sen – ent­stan­den, so kann die ge­ge­be­nen­falls nach § 4 V 1 Nr. 7 EStG fest­zu­stel­len­de Un­an­ge­mes­sen­heit der Auf­wen­dun­gen nicht die be­trieb­li­che Ver­an­las­sung der Auf­wen­dun­gen i. S. des § 4 IV EStG in­fra­ge stel­len. Viel­mehr ist die Ab­zieh­bar­keit un­an­ge­mes­se­ner (be­trieb­li­cher) Auf­wen­dun­gen al­lein durch die in § 4 V EStG ge­re­gel­ten Ab­zugs­ver­bo­te oder -be­schrän­kun­gen be­grenzt. Denn selbst dann, wenn die Zu­füh­rung ei­nes Pkw zum Be­triebs­ver­mö­gen ei­nes Un­ter­neh­mers we­gen sei­ner Ei­gen­schaft als rei­nes Lieb­ha­ber­fahr­zeug nicht als be­trieb­lich ver­an­lasst an­zu­se­hen sein soll­te (vgl. Söhn, in: Kirch­hof/Söhn/Mel­ling­hoff, EStG, § 4 Rn. E 1200 „Kraft­fahr­zeug­kos­ten“), schließt dies nach der BFH-Recht­spre­chung nicht aus, dass ein­zel­ne Fahr­ten mit die­sem Fahr­zeug als be­trieb­lich ver­an­lasst an­zu­se­hen sind (BFH, Beschl. v. 05.02.2007 – IV B 73/05, BFH/NV 2007, 1106).

2. Die an­ge­foch­te­ne Ent­schei­dung stellt sich in­des­sen aus an­de­ren Grün­den als rich­tig dar (§ 126 IV FGO).

a) Im Er­geb­nis zu­tref­fend ist das Fi­nanz­ge­richt da­von aus­ge­gan­gen, dass un­ab­hän­gig von der Zu­ge­hö­rig­keit des Fahr­zeugs zum Be­triebs­ver­mö­gen der be­trieb­lich ver­an­lass­te Teil der Pkw-Kos­ten als Be­triebs­aus­ga­be ab­zieh­bar ist (vgl. BFH, Urt. v. 29.04.2008 – VI­II R 67/06, BFH/NV 2008, 1662; FG Müns­ter, Urt. v. 29.04.2011 – 4 K 4855/08 E, EFG 2011, 2083).

b) Zu Recht hat das Fi­nanz­ge­richt den Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug ge­mäß § 4 V 1 Nr. 7 EStG be­grenzt. Da­nach sind als Be­triebs­aus­ga­be nicht ab­zieh­bar an­de­re als die in den (im Streit­fall nicht be­trof­fe­nen) Num­mern 1 bis 6 und 6b be­zeich­ne­ten Auf­wen­dun­gen, die „die Le­bens­füh­rung des Steu­er­pflich­ti­gen oder an­de­rer Per­so­nen be­rüh­ren, so­weit sie nach all­ge­mei­ner Ver­kehrs­auf­fas­sung als un­an­ge­mes­sen an­zu­se­hen sind“.

aa) Auf­wen­dun­gen be­rüh­ren nach der BFH-Recht­spre­chung die Le­bens­füh­rung im Sin­ne der Vor­schrift, wenn sie durch die per­sön­li­chen Mo­ti­ve des Steu­er­pflich­ti­gen mit­ver­an­lasst sind, oh­ne dass des­halb die be­trieb­li­che Ver­an­las­sung zu ver­nei­nen ist und oh­ne dass es ei­ner teil­wei­sen pri­va­ten Nut­zung des be­tref­fen­den Wirt­schafts­guts be­darf. Dies gilt auch für die Be­schaf­fung aus­schließ­lich be­trieb­lich ge­nutz­ter Pkw (BFH, Urt. v. 13.11.1987 – III R 227/83, BFH/NV 1988, 356 m. w. Nachw.; Beschl. v. 04.06.2009 – IV B 53/08, ju­ris; vgl. auch zu Lu­xus­fahr­zeu­gen BFH, Beschl. v. 19.03.2002 – IV B 50/00, BFH/NV 2002, 1145; kri­tisch da­zu Stap­per­fend, in Herr­mann/Heu­er/Rau­pach, EStG – KStG, § 4 EStG Rn. 1621; Blü­mich/Wied, EStG – KStG – GewStG, § 4 EStG Rn. 870). Denn auch in­so­weit kann das Ziel der Vor­schrift be­trof­fen sein, un­an­ge­mes­se­nen be­trieb­li­chen Re­prä­sen­ta­ti­ons­auf­wand nicht ge­winn­min­dernd bei der Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er zu be­rück­sich­ti­gen (vgl. BFH, Urt. v. 02.02.1979 – III R 50-51/78, BFHE 127, 297 = BSt­Bl. II 1979, 387; Urt. v. 02.02.1979 – III R 89/78, BFHE 130, 100 = BSt­Bl. II 1980, 340).

bb) Ob ein sol­cher un­an­ge­mes­se­ner be­trieb­li­cher Re­prä­sen­ta­ti­ons­auf­wand im Sin­ne der Vor­schrift – wie hier bei Be­schaf­fung und Un­ter­hal­tung ei­nes Fer­ra­ri Spi­der durch ei­nen selb­stän­di­gen Tier­arzt – vor­liegt, ist nach der Recht­spre­chung des BFH da­nach zu be­ur­tei­len, ob ein or­dent­li­cher und ge­wis­sen­haf­ter Un­ter­neh­mer – un­ge­ach­tet sei­ner Frei­heit, den Um­fang sei­ner Er­werbs­auf­wen­dun­gen selbst be­stim­men zu dür­fen – an­ge­sichts der er­war­te­ten Vor­tei­le und Kos­ten die Auf­wen­dun­gen eben­falls auf sich ge­nom­men ha­ben wür­de (BFH, Urt. v. 27.02.1985 – I R 20/82, BFHE 143, 440 = BSt­Bl. II 1985, 458).

(1) Da­nach sind bei der An­ge­mes­sen­heits­prü­fung al­le Um­stän­de des Ein­zel­falls zu be­rück­sich­ti­gen. Ne­ben der Grö­ße des Un­ter­neh­mens, der Hö­he des län­ger­fris­ti­gen Um­sat­zes und des Ge­winns sind vor al­lem die Be­deu­tung des Re­prä­sen­ta­ti­ons­auf­wands für den Ge­schäfts­er­folg nach der Art der aus­ge­üb­ten Tä­tig­keit und sei­ne Üb­lich­keit in ver­gleich­ba­ren Be­trie­ben als Be­ur­tei­lungs­kri­te­ri­en her­an­zu­zie­hen. Es kann auch ent­schei­dungs­er­heb­lich sein, ob es ei­nen ob­jek­ti­ven Grund für den an­geb­li­chen Mehr­auf­wand gibt. Un­ter die­sem Ge­sichts­punkt kann von Be­deu­tung sein, ob der Auf­wand durch ein güns­ti­ges „Ge­gen­ge­schäft aus­ge­löst wur­de, das oh­ne ent­spre­chen­de Kop­pe­lung nicht zu­stan­de ge­kom­men wä­re“ (BFH, Urt. v. 20.08.1986 – I R 29/85, BFHE 147, 525 = BSt­Bl. II 1987, 108).

Schließ­lich ist auch zu be­ach­ten, wie weit die pri­va­te Le­bens­sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen be­rührt wird (vgl. BFH, Beschl. v. 04.06.2009 – IV B 53/08, ju­ris; im An­schluss an BFH, Urt. v. 08.10.1987 – IV R 5/85, BFHE 150, 558 = BSt­Bl. II 1987, 853; Urt. v. 13.11.1987 – III R 227/83, BFH/NV 1988, 356; Urt. v. 23.11.1988 – I R 149/84, BFH/NV 1989, 362).

(2) Da­nach ist die An­schaf­fung ei­nes teue­ren und schnel­len Wa­gens nicht stets „un­an­ge­mes­sen“ i. S. des § 4 V 1 Nr. 7 EStG, wenn die Be­nut­zung ei­nes re­prä­sen­ta­ti­ven Wa­gens für den Ge­schäfts­er­folg kei­ne Be­deu­tung hat. Viel­mehr ist die Be­deu­tung des Re­prä­sen­ta­ti­ons­auf­wands nur ei­ne von meh­re­ren Tat­sa­chen, die im Ein­zel­fall zu wür­di­gen und ge­gen­ein­an­der ab­zu­wä­gen sind (BFH, Urt. v. 26.01.1988 VI­II R 139/86, BFHE 153, 4 = BSt­Bl. II 1988, 629; Urt. v. 10.11.1988 – IV R 70/88, BFH/NV 1989, 573; Urt. v. 02.03.1989 – IV R 105/86, BFH/NV 1989, 693; Beschl. v. 19.10.1995 – XI B 155/94, BFH/NV 1996, 308).

cc) Auf die­ser Grund­la­ge ist die Wür­di­gung des Fi­nanz­ge­richts, nach den Maß­stä­ben des § 4 V 1 Nr. 7 EStG sei ei­ne sol­che Un­an­ge­mes­sen­heit we­gen des ab­so­lut ge­rin­gen be­trieb­li­chen Nut­zungs­um­fangs des Fer­ra­ri Spi­der (in drei Jah­ren nur 20 Ta­ge) so­wie we­gen der Be­schrän­kung der we­ni­gen Fahr­ten auf Rei­sen zu Fort­bil­dungs­ver­an­stal­tun­gen oder Ge­richts­ter­mi­nen und da­mit we­gen feh­len­den Ein­sat­zes in der be­rufs­ty­pi­schen tier­ärzt­li­chen Tä­tig­keit ei­ner­seits und des ho­hen Re­prä­sen­ta­ti­ons- so­wie pri­va­ten Af­fek­ti­ons­werts ei­nes Lu­xus­sport­wa­gens für sei­ne Nut­zer an­de­rer­seits zu be­ja­hen, er­sicht­lich mit den dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ver­ein­bar.

dd) Schließ­lich sind recht­li­che Be­den­ken ge­gen die Be­mes­sung des „an­ge­mes­se­nen Teils“ der Fahrt­kos­ten im Zu­sam­men­hang mit der be­trieb­li­chen Nut­zung des Fer­ra­ri Spi­der we­der vor­ge­tra­gen noch er­sicht­lich.

(1) Maß­stab für die dem Ge­richt ob­lie­gen­de Fest­stel­lung des an­ge­mes­se­nen Teils der Be­triebs­aus­ga­ben ist die Sicht ei­nes or­dent­li­chen und ge­wis­sen­haf­ten Un­ter­neh­mers „in der­sel­ben Si­tua­ti­on“ des Steu­er­pflich­ti­gen (Stap­per­fend, in Herr­mann/Heu­er/Rau­pach, a. a. O., § 4 EStG Rn. 1645).

(2) Auf die­ser Grund­la­ge ist der An­satz des Fi­nanz­ge­richts, den an­ge­mes­se­nen Teil der Be­triebs­aus­ga­ben un­ter Rück­griff auf durch­schnitt­li­che Fahrt­kos­ten­be­rech­nun­gen in In­ter­net­fo­ren zu schät­zen (vgl. § 96 I 1 FGO), frei von Rechts­feh­lern.

Ge­gen den vom Fi­nanz­ge­richt ent­spre­chend er­mit­tel­ten und dem Streit­ver­fah­ren als an­ge­mes­sen zu­grun­de ge­leg­ten Wert ha­ben die Klä­ger kei­ne Ein­wen­dun­gen er­ho­ben. Sol­che sind auch im Üb­ri­gen nicht er­sicht­lich, so­dass der Se­nat an die nach Maß­ga­be die­ser Er­mitt­lun­gen ge­trof­fe­ne Wür­di­gung des Fi­nanz­ge­richt nach § 118 II FGO ge­bun­den ist.

Denn das Fi­nanz­ge­richt hat für sei­ne Wür­di­gung zur Er­mitt­lung noch an­ge­mes­se­ner Be­triebs­kos­ten ei­nes Pkw die Kos­ten für auf­wän­di­ge­re Mo­del­le gän­gi­ger Mar­ken der Ober­klas­se (BMW und Mer­ce­des-Benz) zum Ver­gleich her­an­ge­zo­gen und zu­guns­ten des Klä­gers den sich für das teu­ers­te Ver­gleichs­fahr­zeug, ei­nen Mer­ce­des SL 600, er­ge­ben­den Durch­schnitts­wert von zwei Eu­ro je Fahrt­ki­lo­me­ter zu­grun­de ge­legt.