„End­preis“ i. S. des § 8 III EStG ist der am En­de von Ver­kaufs­ver­hand­lun­gen als letz­tes An­ge­bot ste­hen­de Preis und um­fasst des­halb auch Ra­bat­te.

BFH, Ur­teil vom 26.07.2012 – VI R 30/09

Sach­ver­halt: Strei­tig ist, ob und in wel­cher Hö­he der vom Ar­beit­ge­ber beim Kauf ei­nes Neu­fahr­zeugs ein­ge­räum­te Ra­batt ei­nen als Ar­beits­lohn zu er­fas­sen­den geld­wer­ten Vor­teil be­grün­det.

Der Klä­ger ist bei der X-AG, ei­nem Au­to­mo­bil­her­stel­ler, nicht­selbst­stän­dig be­schäf­tigt. In sei­nem Brut­to­lohn der Streit­jah­re (2000, 2002) sind geld­wer­te Vor­tei­le von 5.966 DM (2000) bzw. 5.253 € (2002) aus der Ge­wäh­rung von Jah­res­wa­gen­ra­bat­ten ent­hal­ten. Der Ar­beit­ge­ber hat­te die­se geld­wer­ten Vor­tei­le (Ra­bat­te) nach Maß­ga­be des Schrei­bens des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Fi­nan­zen (BMF) vom 30.01.1996 (BSt­Bl. I 1996, 114) er­mit­telt. Er leg­te da­bei als End­preis i. S. des § 8 III EStG den Preis zu­grun­de, der sich nach Ab­zug der Hälf­te des üb­li­cher­wei­se auf den Brut­to­lis­ten­preis ge­währ­ten durch­schnitt­li­chen Preis­nach­las­ses er­gab.

Nach­dem der Klä­ger und sei­ne Ehe­frau, die Klä­ge­rin, er­klä­rungs­ge­mäß zu­sam­men zur Ein­kom­men­steu­er der Streit­jah­re ver­an­lagt wor­den wa­ren, mach­ten sie un­ter Be­ru­fung auf die Recht­spre­chung des er­ken­nen­den Se­nats (Urt. v. 05.09.2006 – VI R 41/02, BFHE 214, 561 = BSt­Bl. II 2007, 309) mit Ein­spruch gel­tend, dass Lohn nur in­so­weit vor­lie­ge, als der Ar­beit­ge­ber­ra­batt über den vol­len durch­schnitt­li­chen auch frem­den Drit­ten ge­währ­ten Preis­nach­lass hin­aus­ge­he.

Der Be­klag­te (das Fi­nanz­amt) wies den Ein­spruch zu­rück. Er stütz­te sich da­zu auf ei­nen zum Se­nats­ur­teil vom 05.09.2006 er­gan­ge­nen sog. Nicht­an­wen­dungs­er­lass (BMF-Schrei­ben vom 28.03.2007, BSt­Bl. I 2007, 464). Der geld­wer­te Vor­teil sei da­nach zwin­gend nach der ty­pi­sie­ren­den (Spe­zi­al-)Vor­schrift des § 8 III EStG zu be­wer­ten; ein Wahl­recht auf Durch­füh­rung ei­ner güns­ti­ge­ren Be­wer­tung nach § 8 II EStG be­ste­he ent­ge­gen der An­sicht des BFH nicht.

Die da­ge­gen ge­rich­te­te Kla­ge auf vol­le Be­rück­sich­ti­gung des durch­schnitt­li­chen Preis­nach­las­ses war er­folg­reich. Das Fi­nanz­ge­richt min­der­te ent­spre­chend dem Se­nats­ur­teil vom 05.09.2006 die an­zu­set­zen­den Ar­beits­löh­ne in den strei­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den je­weils um den ge­sam­ten üb­li­chen Händ­ler­ra­batt. Denn Ra­bat­te des Ar­beit­ge­bers sei­en nur in­so­weit zu ver­steu­ern­de geld­wer­te Vor­tei­le, als frem­de Drit­te sol­che Ra­bat­te nicht auch er­hiel­ten.

Das Fi­nanz­amt wen­det sich da­ge­gen mit der Re­vi­si­on und rügt die Ver­let­zung ma­te­ri­el­len Rechts (§ 8 EStG). Das Wahl­recht ent­spre­che nicht dem Wort­laut und Zweck des Ge­set­zes und auch nicht dem ge­setz­ge­be­ri­schen Wil­len. § 8 III EStG sei Spe­zi­al­vor­schrift und ver­drän­ge § 8 II EStG. § 8 III EStG ty­pi­sie­re und ver­ein­fa­che das Be­steue­rungs­ver­fah­ren, oh­ne dass es dar­auf an­kom­me, ob im Ein­zel­fall § 8 II EStG güns­ti­ger sei.

Das BMF hat den Bei­tritt zum Re­vi­si­ons­ver­fah­ren er­klärt (§ 122 II FGO). Es ver­tritt die Auf­fas­sung, dass ein Wahl­recht nicht be­ste­he. Re­gel­mä­ßig sei der nach der Preis­an­ga­ben­ver­ord­nung an­zu­ge­ben­de und aus­zu­wei­sen­de Preis maß­ge­bend. Die ge­setz­li­che Vor­schrift be­zie­he all­ge­mein am Markt ge­währ­te Ra­bat­te nicht ein. So­weit hier­durch im Ein­zel­fall Vor­tei­le er­fasst wür­den, die auch im all­ge­mei­nen Ge­schäfts­ver­kehr er­zielt wer­den könn­ten, ha­be dies der Ge­setz­ge­ber be­wusst hin­ge­nom­men. Der Grund­satz der Be­steue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit sei auch dann ge­wahrt, wenn es im Ein­zel­fall zu ei­ner hö­he­ren Steu­er­be­las­tung kom­me.

Die Re­vi­si­on hat­te kei­nen Er­folg.

Aus den Grün­den: [9]    II. … Das Fi­nanz­ge­richt hat bei der Er­mitt­lung der Vor­tei­le aus den vom Klä­ger ver­bil­ligt er­wor­be­nen Jah­res­wa­gen die Ra­bat­te, die auch Nicht­ar­beit­neh­mern beim Fahr­zeug­kauf ge­währt wer­den, zu Recht als nicht aus dem Ar­beits­ver­hält­nis sich er­ge­ben­de und des­halb auch nicht der Ein­kom­men­steu­er zu un­ter­wer­fen­de Vor­tei­le be­ur­teilt.

[10]   1. Nach mitt­ler­wei­le stän­di­ger Recht­spre­chung des er­ken­nen­den Se­nats ge­hö­ren zu den nach § 8 EStG zu be­wer­ten­den und zu Ein­nah­men füh­ren­den Vor­tei­len i. S. des § 19 I 1 EStG auch sol­che, die Ar­beit­neh­mern dar­aus ent­ste­hen, dass ih­nen ih­re Ar­beit­ge­ber Per­so­nal­ra­bat­te ge­wäh­ren, in­dem sie Wa­ren – z. B. „Jah­res­wa­gen“ auf­grund des Dienst­ver­hält­nis­ses ver­bil­ligt über­las­sen (zu­letzt Se­nat, Urt. v. 17.06.2009 – VI R 18/07, BFHE 225, 388 = BSt­Bl. II 2010, 67; Urt. v. 01.02.2007 – VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898). Denn in die­sem Fall ver­ein­ba­ren Ar­beit­ge­ber und Ar­beit­neh­mer nicht nur den Kauf ei­nes Kraft­fahr­zeugs, son­dern tref­fen auch ei­ne be­son­de­re Preis­ab­spra­che, die im Um­fang der Ver­bil­li­gung ih­ren Rechts­grund im Ar­beits­ver­hält­nis ha­ben kann. Wird der Vor­teil der Ver­bil­li­gung „für“ ei­ne Be­schäf­ti­gung ge­währt, ist er durch das in­di­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst und in­so­weit Lohn (Se­nat, Urt. v. 17.06.2009 – VI R 18/07, BFHE 225, 388 = BSt­Bl. II 2010, 67; Urt. v. 01.02.2007 – VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898). So­weit und in der Hö­he, als Preis­nach­läs­se auch im nor­ma­len Ge­schäfts­ver­kehr er­zielt wer­den kön­nen, spricht nichts da­für, dass die­se Ra­bat­te, wenn sie auch Ar­beit­neh­mern ein­ge­räumt wer­den, als Vor­teil „für“ de­ren Be­schäf­ti­gung ge­währt wer­den und des­halb zum steu­er­pflich­ti­gen Ar­beits­lohn ge­hö­ren. Denn in die­sem Fall fehlt es an ei­nem aus dem Ar­beits­ver­hält­nis stam­men­den Vor­teil als ei­ner Grund­vor­aus­set­zung für Ein­künf­te i. S. des § 19 I 1 EStG (vgl. BFH, Urt. v. 02.02.1990 – VI R 15/86, BFHE 159, 513, BSt­Bl. II 1990, 472; Urt. v. 04.05.2006 – VI R 28/05, BFHE 213, 484 = BSt­Bl. II 2006, 781, zum zins­ver­bil­lig­ten Ar­beit­ge­ber­dar­le­hen). Des­halb sind zur Un­ter­schei­dung von auch im nor­ma­len Ge­schäfts­ver­kehr er­ziel­ba­ren Preis­nach­läs­sen ei­ner­seits und durch das Ar­beits­ver­hält­nis be­grün­de­ten be­son­de­ren Vor­tei­len an­de­rer­seits die vom Ar­beit­ge­ber stam­men­den Leis­tun­gen nach den Grund­sät­zen des § 8 EStG zu be­wer­ten.

[11]   a) Er­hält ein Ar­beit­neh­mer auf­grund sei­nes Dienst­ver­hält­nis­ses Wa­ren oder Dienst­leis­tun­gen, die vom Ar­beit­ge­ber nicht über­wie­gend für den Be­darf sei­ner Ar­beit­neh­mer her­ge­stellt, ver­trie­ben oder er­bracht wer­den und de­ren Be­zug nicht nach § 40 EStG pau­schal ver­steu­ert wird, so gel­ten nach § 8 III 1 EStG als de­ren Wer­te ab­wei­chend von § 8 II EStG die um 4 % ge­min­der­ten End­prei­se, zu de­nen der Ar­beit­ge­ber oder der dem Ab­ga­be­ort nächstan­säs­si­ge Ab­neh­mer die Wa­ren oder Dienst­leis­tun­gen frem­den Letzt­ver­brau­chern im All­ge­mei­nen Ge­schäfts­ver­kehr an­bie­tet. Un­ter An­wen­dung des § 8 III 1 EStG be­stimmt sich der lohn­steu­er­recht­lich er­heb­li­che, durch ei­nen Per­so­nal­ra­batt ver­an­lass­te geld­wer­te Vor­teil mit­hin nicht nach dem all­ge­mei­nen Markt­preis, son­dern nach dem End­preis, zu dem der Ar­beit­ge­ber die ent­spre­chen­den Wa­ren frem­den Letzt­ver­brau­chern im all­ge­mei­nen Ge­schäfts­ver­kehr an­bie­tet. Das ist nach der mitt­ler­wei­le stän­di­gen Recht­spre­chung des er­ken­nen­den Se­nats der „An­ge­bots­preis“ (vgl. da­zu BFH, Urt. v. 17.06.2009 – VI R 18/07, BFHE 225, 388 = BSt­Bl. II 2010, 67; Urt. v. 04.06.1993 – VI R 95/92, BFHE 171, 74 = BSt­Bl. II 1993, 687; Urt. v. 05.09.2006 – VI R 41/02, BFHE 214, 561 = BSt­Bl. II 2007, 309; Tho­mas, DB 2006 Bei­la­ge 6, S. 58 [64]).

[12]   b) Die­ser An­ge­bots­preis ist nach bis­he­ri­ger Se­nats­recht­spre­chung grund­sätz­lich der un­ab­hän­gig von Ra­batt­ge­wäh­run­gen nach der Preis­an­ga­ben­ver­ord­nung aus­ge­wie­se­ne Preis; die­ser Grund­satz galt al­ler­dings schon seit Ein­füh­rung des § 8 III EStG nicht un­ein­ge­schränkt (BFH, Urt. v. 04.06.1993 – VI R 95/92, BFHE 171, 74 = BSt­Bl. II 1993, 687; Urt. v. 05.09.2006 – VI R 41/02, BFHE 214, 561 = BSt­Bl. II 2007, 309). An die­sem Grund­satz hält der er­ken­nen­de Se­nat nicht mehr län­ger fest. Der an­ge­bo­te­ne End­preis i. S. des § 8 III EStG ist viel­mehr der­je­ni­ge, der am En­de von Ver­kaufs­ver­hand­lun­gen als letz­tes An­ge­bot des Händ­lers steht. Der an­ge­bo­te­ne End­preis um­fasst da­her auch Ra­bat­te.

[13]   aa) „End­prei­se“ i. S. des § 8 III 1 EStG sind kei­ne ty­pi­sier­ten und pau­scha­lier­ten Wer­te, wie et­wa der „in­län­di­sche Lis­ten­preis" i. S. des § 6 I Nr. 4 Satz 2 EStG. End­prei­se, zu de­nen Wa­ren an­ge­bo­ten wer­den, be­stim­men sich viel­mehr auch nach den Ge­pflo­gen­hei­ten im all­ge­mei­nen Ge­schäfts­ver­kehr. An­ge­sichts des­sen hat­te der Se­nat schon frü­her ent­schie­den, dass die un­ver­bind­li­che Preis­emp­feh­lung ei­nes Au­to­mo­bil­her­stel­lers nicht der End­preis i. S. des § 8 III EStG sein müs­se (Urt. v. 04.06.1993 – VI R 95/92, BFHE 171, 74 = BSt­Bl. II 1993, 687) und erst recht kei­ne ge­eig­ne­te Grund­la­ge dar­stel­le, um den lohn­steu­er­recht­lich er­heb­li­chen Vor­teil ei­nes Per­so­nal­ra­batts für Jah­res­wa­gen zu be­wer­ten (Urt. v. 17.06.2009 – VI R 18/07, BFHE 225, 388 = BSt­Bl. II 2010, 67).

[14]   bb) Für die­se Aus­le­gung spre­chen die Ge­setz­ge­bungs­ma­te­ria­li­en zu § 8 III EStG (BT-Dr. 11/2157, S. 142); denn die­se ge­hen da­von aus, dass – zur Ver­ein­fa­chung des Be­steue­rungs­ver­fah­rens – die „tat­säch­lich vom Ar­beit­ge­ber ge­for­der­ten End­prei­se zu­grun­de ge­legt wer­den“. Wenn des­halb nach den Ge­pflo­gen­hei­ten im all­ge­mei­nen Ge­schäfts­ver­kehr der Ar­beit­ge­ber üb­li­cher­wei­se ei­nen nied­ri­ge­ren Preis for­dert – sei dies in der Form ei­nes spe­zi­el­len ei­ge­nen „Haus­prei­ses“, sei dies durch ei­nen ei­gens aus­ge­wie­se­nen Ra­batt –, ist die­ser und nicht die tat­säch­lich nur un­ver­bind­li­che Preis­emp­feh­lung des Kraft­fahr­zeug­her­stel­lers der End­preis, zu dem der Ar­beit­ge­ber an­bie­tet (so auch von Born­haupt, BB 1993, 1640; a. A. Tho­mas, DB 2006 Bei­la­ge 6, S. 58 [64]).

[15]   cc) Der An­satz der tat­säch­li­chen An­ge­bots­prei­se un­ter Be­rück­sich­ti­gung üb­li­cher­wei­se ein­ge­räum­ter Ra­bat­te ge­währ­leis­tet wei­ter, dass – wie der er­ken­nen­de Se­nat schon in sei­nem Ur­teil in BFHE 171, 74 = BSt­Bl. II 1993, 687 ent­schie­den hat­te – Schein­lohn­be­steue­run­gen durch er­kenn­bar über­höh­te Preis­aus­zeich­nun­gen au­ßer An­satz blei­ben. Dies ent­spricht auch der zi­vil­recht­li­chen Be­trach­tungs­wei­se hin­sicht­lich der Ge­bräu­che der Ra­batt­ge­wäh­rung im Kraft­fahr­zeug­han­del (BGH, Urt. v. 18.04.1985 – I ZR 220/83, NJW 1985, 2950 [2951]).

[16]   dd) Schließ­lich geht selbst die Fi­nanz­ver­wal­tung da­von aus, dass je­den­falls die un­ver­bind­li­chen Preis­emp­feh­lun­gen der Au­to­mo­bil­bran­che nach Maß­ga­be der Preis­an­ga­ben­ver­ord­nung nicht die End­prei­se i. S. des § 8 III EStG dar­stel­len. Denn schon seit 01.01.1996 setzt sie nach dem BMF-Schrei­ben in BSt­Bl. I 1996, 114 für „Jah­res­wa­gen“ als End­preis i. S. des § 8 III EStG den Preis an, der sich er­gibt, wenn 50 % des Preis­nach­las­ses, der durch­schnitt­lich beim Ver­kauf an frem­de Letzt­ver­brau­cher im all­ge­mei­nen Ge­schäfts­ver­kehr tat­säch­lich ge­währt wird, von dem emp­foh­le­nen Preis ab­ge­zo­gen wer­den (Se­nat, Urt. v. 17.06.2009 – VI R 18/07, BFHE 225, 388 = BSt­Bl. II 2010, 67); das BMF-Schrei­ben vom 18.12.2009 (BSt­Bl. I 2010, 20) nimmt so­gar an­ge­sichts der „Schwie­rig­kei­ten bei der Er­mitt­lung des tat­säch­li­chen An­ge­bots­prei­ses“ 80 % des Preis­nach­las­ses vom Lohn aus.

[17]   2. Ge­mes­sen dar­an hält die Vor­ent­schei­dung re­vi­si­ons­recht­li­cher Prü­fung stand. Das Fi­nanz­ge­richt hat zu­tref­fend ent­schie­den, dass der Klä­ger durch den Er­werb der Jah­res­wa­gen über den vom Fi­nanz­ge­richt fest­ge­stell­ten und ein­kom­men­steu­er­recht­lich be­rück­sich­tig­ten Vor­teil hin­aus kei­nen wei­te­ren lohn­steu­er­recht­lich er­heb­li­chen Vor­teil er­langt hat.

[18]   a) Das Fi­nanz­ge­richt hat ins­be­son­de­re zu Recht ei­nen als Ar­beits­lohn zu er­fas­sen­den geld­wer­ten Vor­teil durch den ver­bil­lig­ten Er­werb der Jah­res­wa­gen nur in dem Um­fang an­ge­nom­men, wie der Klä­ger Ra­bat­te er­hal­ten hat­te, die über die üb­li­chen durch­schnitt­li­chen Händ­ler­ra­bat­te hin­aus­ge­gan­gen wa­ren. Denn nur in­so­weit kann an­ge­nom­men wer­den, dass der Ra­batt nicht al­lein im Kauf­ver­trag grün­det, son­dern ei­nen Vor­teil dar­stellt, der ge­ra­de mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis ein­ge­räumt wor­den war und da­her als Vor­teil bei den Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Ar­beit zu er­fas­sen ist.

[19]   Da­ge­gen ist nichts da­für dar­ge­tan, dass ein lohn­steu­er­recht­li­cher Vor­teil schon in­so­weit vor­liegt, als der Ra­batt über die Hälf­te des üb­li­chen Ra­batts hin­aus­reicht. Denn wenn frem­den Drit­ten, die kei­ner­lei ar­beits­recht­li­che Be­zie­hun­gen zum Ar­beit­ge­ber des Klä­gers un­ter­hal­ten, sol­che Ra­bat­te ein­ge­räumt wer­den, ist nicht er­kenn­bar, aus wel­chen Grün­den die näm­li­chen Ra­bat­te dann bei Ar­beit­neh­mern als Lohn zu ver­steu­ern sein soll­ten. Schließ­lich konn­ten auch we­der das Fi­nanz­amt noch das bei­ge­tre­te­ne BMF er­läu­tern, aus wel­chen Grün­den üb­li­che nicht nur Ar­beit­neh­mern, son­dern auch frem­den Drit­ten ge­währ­te Ra­bat­te bei den Ar­beit­neh­mern zu lohn­steu­er­recht­lich er­heb­li­chen Vor­tei­len füh­ren soll­ten.

[20]   b) An­ge­sichts des­sen kommt es im Streit­fall we­der auf die Fra­ge an, wie „Ab­ga­be­ort“ i. S. des § 8 II, III EStG im Ein­zel­nen zu be­stim­men ist, noch auf das Wahl­recht des Steu­er­pflich­ti­gen zwi­schen ei­ner Be­wer­tung nach § 8 II EStG und ei­ner sol­chen nach § 8 III EStG (vgl. da­zu Se­nat, Urt. v. 26.07.2012 – VI R 27/11).