BFH, Ur­teil vom 05.07.2018 – III R 42/17

Sach­ver­halt: Strei­tig ist die Steu­er­be­frei­ung für ein auf Elek­tro­an­trieb um­ge­rüs­te­tes Kfz nach § 3d Kraft­StG.

Der Klä­ger und Re­vi­si­ons­klä­ger (Klä­ger) ist Hal­ter ei­nes Pkw, der am 03.09.1992 als Fahr­zeug mit Ver­bren­nungs­mo­tor erst­mals zu­ge­las­sen wur­de. Nach Aus­bau des Ver­bren­nungs­mo­tors und Ein­bau ei­nes Elek­tro­mo­tors wur­de das Fahr­zeug am 12.08.2015 erst­mals als Fahr­zeug mit Elek­tro­an­trieb zu­ge­las­sen.

Nach Ab­mel­dung des Fahr­zeugs im Win­ter 2015/2016 und Wie­der­an­mel­dung am 07.04.2016 setz­te der Be­klag­te und Re­vi­si­ons­be­klag­te – das Haupt­zoll­amt – die Kfz-Steu­er am 15.04.2016 mit dem hier strei­ti­gen Kfz-Steu­er­be­scheid für die Zeit ab 07.04.2016 auf 80 € jähr­lich fest und be­rück­sich­tig­te da­bei die Steu­er­er­mä­ßi­gung nach § 9 II Kraft­StG.

Der hier­ge­gen ein­ge­leg­te Ein­spruch und die Kla­ge vor dem Fi­nanz­ge­richt, mit der der Klä­ger die Be­frei­ung von der Kfz-Steu­er be­gehr­te, hat­ten kei­nen Er­folg. Ge­gen das Ur­teil wen­det sich die vom Fi­nanz­ge­richt zu­ge­las­se­ne Re­vi­si­on. Der Klä­ger rügt die Ver­let­zung von Bun­des­recht. Er meint, § 3d IV Kraft­StG sei le­dig­lich ei­ne klar­stel­len­de Re­ge­lung, die Um­rüs­tung sei auch be­reits zu­vor von § 3d I Kraft­StG er­fasst ge­we­sen, das Da­tum in § 3d IV Kraft­StG sei zu­fäl­lig ge­wählt und kön­ne frü­he­re Um­rüs­tun­gen nicht aus­schlie­ßen. Dies er­ge­be sich auch aus Art. 3 I GG.

Das Rechts­mit­tel hat­te kei­nen Er­folg.

Aus den Grün­den: [8]    II. Die Re­vi­si­on ist un­be­grün­det und da­her zu­rück­zu­wei­sen (§ 126 II FGO). Das Fi­nanz­ge­richt hat die Steu­er­be­frei­ung des § 3d Kraft­StG zu­tref­fend ver­sagt.

[9]    1. Ei­ne Steu­er­be­frei­ung ge­mäß § 3d Satz 1 Kraft­StG in der am 05.11.2008 gel­ten­den Fas­sung (Kraft­StG a.F.) kommt nicht in Be­tracht, weil der Be­güns­ti­gungs­zeit­raum ab­ge­lau­fen war.

[10]   Denn ge­mäß § 3d Satz 1 Kraft­StG a.F. ist das Hal­ten von Pkw, die Elek­tro­fahr­zeu­ge sind, für die Dau­er von fünf Jah­ren ab dem Tag der erst­ma­li­gen Zu­las­sung von der Steu­er be­freit. Die­se Fas­sung des Ge­set­zes ist im Streit­fall an­zu­wen­den. Denn § 18 IVb Kraft­StG in der ab 12.12.2012 gel­ten­den und in der wort­glei­chen ak­tu­el­len Fas­sung re­gelt für be­reits im Ver­kehr be­find­li­che und bis zum 17.05.2011 erst­mals zu­ge­las­se­ne Pkw, dass § 3d Kraft­StG in der am 05.11.2008 gel­ten­den Fas­sung wei­ter an­wend­bar bleibt, so­fern es sich um Elek­tro­fahr­zeu­ge han­delt.

[11]   a) Das Tat­be­stands­merk­mal „Tag der erst­ma­li­gen Zu­las­sung“ ist im Kraft­StG nicht aus­drück­lich ge­re­gelt. Die Be­grif­fe „erst­ma­li­ge Zu­las­sung“ und „Erst­zu­las­sung“ sind sol­che des Ver­kehrs­rechts. Ih­re Aus­le­gung rich­tet sich ge­mäß § 2 II Kraft­StG nach den je­weils gel­ten­den ver­kehrs­recht­li­chen Vor­schrif­ten (vgl. BFH, Urt. v. 23.05.2006 – VII R 27/05, BFHE 213, 273 = BSt­Bl. II 2006, 607 Rn. 10). Da­nach be­zeich­nen „erst­ma­li­ge Zu­las­sung“ und „Erst­zu­las­sung“ im Re­gel­fall das in den Fahr­zeug­pa­pie­ren und den amt­li­chen Re­gis­tern ver­zeich­ne­te Da­tum der Erst­zu­las­sung (BFH, Urt. v. 23.05.2006 – VII R 27/05, BFHE 213, 273 = BSt­Bl. II 2006, 607 Rn. 20).

[12]   b) An dem ver­kehrs­recht­lich be­stimm­ten Da­tum der erst­ma­li­gen Zu­las­sung i. S. des § 18 IVb Kraft­StG und § 3d Satz 1 Kraft­StG a.F. än­dert sich nichts durch ei­ne spä­te­re Um­rüs­tung des Fahr­zeugs auf ei­nen Elek­tro­an­trieb.

[13]   aa) § 18 IVb Kraft­StG und § 3d Satz 1 Kraft­StG a.F. be­zie­hen sich nach ih­rem Wort­laut aus­drück­lich auf das Da­tum der erst­ma­li­gen Zu­las­sung des Pkw i. S. des § 8 Nr. 1 Kraft­StG. Das Da­tum der Erst­zu­las­sung ist so­mit nicht auf die erst­ma­li­ge Zu­las­sung „als Elek­tro­fahr­zeug“ be­zo­gen (so aber Zens/Haßl­beck, in: Strodthoff, Kraft­StG, § 3d Rn. 12; Brusch­ke, Grund­er­werb­steu­er, Kraft­fahr­zeug­steu­er und an­de­re Ver­kehr­steu­ern, 7. Aufl., S. 269), son­dern auf die erst­ma­li­ge Zu­las­sung des Pkw. Da­her kommt es nicht auf den Zeit­punkt an, ab dem der Pkw als Elek­tro­fahr­zeug an­zu­se­hen war.

[14]   bb) Fäl­le der Um­rüs­tung wa­ren vom Ge­setz­ge­ber bis zur Ein­füh­rung des § 3d IV Kraft­StG in der seit dem 17.11.2016 gel­ten­den Fas­sung (Kraft­StG n.F.) nicht ge­son­dert vor­ge­se­hen und wur­den da­her be­züg­lich des Be­güns­ti­gungs­zeit­raums auch nicht ab­wei­chend ge­re­gelt. Der ge­setz­ge­be­ri­schen Vor­stel­lung in § 18 IVb Kraft­StG und § 3d Satz 1 Kraft­StG a.F. ent­sprach le­dig­lich die Zu­las­sung von Elek­tro­neu­fahr­zeu­gen, wes­halb ei­ne Steu­er­be­frei­ung nur ab dem Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung des Fahr­zeugs ge­re­gelt wur­de.

[15]   Erst § 3d IV Kraft­StG n.F. re­gelt die Um­rüs­tung von Fahr­zeu­gen und sieht in­so­weit ei­nen vom Erst­zu­las­sungs­da­tum ab­wei­chen­den Be­ginn des Be­güns­ti­gungs­zeit­raums vor. Denn da­nach be­ginnt die Steu­er­be­frei­ung erst an dem Tag, an dem die Zu­las­sungs­be­hör­de fest­stellt, dass ein Fahr­zeug, das zum Zeit­punkt der erst­ma­li­gen ver­kehrs­recht­li­chen Zu­las­sung mit Fremd­zün­dungs­mo­to­ren oder Selbst­zün­dungs­mo­to­ren an­ge­trie­ben wur­de, tech­nisch um­ge­rüs­tet wur­de. Nach der In­ten­ti­on des Ge­setz­ge­bers soll­te hier­durch die Steu­er­be­frei­ung auf „tech­nisch an­ge­mes­se­ne, ver­kehrs­recht­lich ge­neh­mig­te Elek­tro-Um­rüs­tun­gen aus­ge­wei­tet“ wer­den, da sie bis­lang nur „aus­schließ­lich erst­mals zu­ge­las­se­ne rei­ne Elek­tro­fahr­zeu­ge […] be­güns­tigt“ (BT-Drs. 18/8828, S. 13). Dies be­stä­tigt, dass der Be­güns­ti­gungs­zeit­raum des § 3d Satz 1 Kraft­StG a.F. grund­sätz­lich im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung be­ginnt und nicht erst im Um­rüs­tungs­zeit­punkt, wie dies erst § 3d IV Kraft­StG n.F. vor­sieht.

[16]   c) Die Auf­fas­sung der Li­te­ra­tur (Zens, NWB 2013, 204, 212; ders., in: Lippross/Sei­bel, Ba­sis­kom­men­tar Steu­er­recht, 107. Lie­fe­rung 04/2018, § 3d Kraft­StG Rn. 2; Zens/Haßl­beck, in: Strodthoff, a. a. O., § 3d Rn. 12; Brusch­ke, a. a. O., S. 269), dass ein Elek­tro­fahr­zeug ei­ne ei­gen­stän­di­ge Fahr­zeugart dar­stellt und des­halb durch Um­rüs­tung ei­ne ent­fal­len­de Be­triebs­er­laub­nis (§ 19 II 2 Nr. 1 StV­ZO) zu ei­ner not­wen­di­gen er­neu­ten Erst­zu­las­sung „als Elek­tro­fahr­zeug“ führt, lässt sich we­der den ver­kehrs­recht­li­chen noch den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten ent­neh­men.

[17]   aa) Elek­tro­fahr­zeu­ge stel­len kei­ne Fahr­zeugart (na­tio­nal) oder EG-Fahr­zeug­klas­se i. S. der An­la­ge XXIX zu § 20 IIIa Satz 4 StV­ZO dar (vgl. auch Kraft­fahrt­bun­des­amt, Ver­zeich­nis zur Sys­te­ma­ti­sie­rung von Kraft­fahr­zeu­gen und ih­ren An­hän­gern, Stand: Ju­li 2017, S. 14 ff.). Die Fahr­zeugart (vgl. Fel­der 5 der Zu­las­sungs­be­schei­ni­gun­gen I und II) bleibt durch ei­nen Um­bau nur des An­triebs ei­nes Fahr­zeugs grund­sätz­lich er­hal­ten. Es än­dert sich le­dig­lich die An­triebs­art (vgl. Fel­der 10 und P.3 der Zu­las­sungs­be­schei­ni­gun­gen I und II; Kraft­fahrt­bun­des­amt, a. a. O., S. 80).

[18]   bb) Nach An­sicht des Se­nats ist es schon zwei­fel­haft, ob durch den Um­bau ei­nes Fahr­zeugs auf Elek­tro­an­trieb die Be­triebs­er­laub­nis ent­fällt, da sich hier­durch – vor­be­halt­lich ent­ge­gen­ste­hen­der Fest­stel­lun­gen – we­der die Fahr­zeugart än­dert (§ 19 II 2 Nr. 1 StV­ZO), ei­ne Ge­fähr­dung von Ver­kehrs­teil­neh­mern er­gibt (§ 19 II 2 Nr. 3 StV­ZO) noch das Ab­gas- oder Ge­räusch­ver­hal­ten ver­schlech­tert (§ 19 II 2 Nr. 3 StV­ZO; vgl. auch KG, Beschl. v. 27.03.1998 – 2 Ss 341/97 – 3 Ws (B) 76/98, ju­ris; VGH Ba­den-Würt­tem­berg, Urt. v. 31.05.2011 – 10 S 1857/09, DVBl 2011, 1228).

[19]   Ob die Be­triebs­er­laub­nis durch ei­nen Um­bau auf Elek­tro­an­trieb er­lischt, kann aber letzt­lich of­fen­blei­ben. Denn ei­ne Be­triebs­er­laub­nis ist zwar not­wen­di­ge Zu­las­sungs­vor­aus­set­zung für ein Fahr­zeug ge­mäß § 3 I 2 FZV, Be­triebs­er­laub­nis und Zu­las­sung sind aber nicht der­ge­stalt mit­ein­an­der ver­knüpft, dass bei­de mit­ein­an­der ste­hen und fal­len. Das Ent­fal­len der Be­triebs­er­laub­nis hat ent­ge­gen der An­sicht der be­zeich­ne­ten steu­er­recht­li­chen Li­te­ra­tur kei­ne Aus­wir­kung auf die Zu­las­sung (OLG Je­na, Beschl. v. 21.01.2009 – 1 Ss 46/08, NStZ-RR 2009, 216; Dau­er, in: Hent­schel/Kö­nig/Dau­er, Stra­ßen­ver­kehrs­recht, 44. Aufl., § 19 StV­ZO Rn. 14, § 3 FZV Rn. 30; Hüh­ner­mann, in Bur­mann/Heß/Hüh­ner­mann/Jahn­ke, Stra­ßen­ver­kehrs­recht, 25. Aufl., § 1 StVG Rn. 4; vgl. auch § 5 I FZV). Da­mit hat das Ent­fal­len der Be­triebs­er­laub­nis auch kei­ne Aus­wir­kun­gen auf das Da­tum der erst­ma­li­gen Zu­las­sung.

[20]   d) Nach den nicht an­ge­grif­fe­nen Fest­stel­lun­gen des Fi­nanz­ge­richts ist das Fahr­zeug des Klä­gers am 03.09.1992 und da­mit bis zum 17.05.2011 erst­mals zum Ver­kehr zu­ge­las­sen wor­den, so­dass § 3d Satz 1 Kraft­StG a.F. wei­ter­hin An­wen­dung fin­det.

[21]   Im Zeit­punkt der Um­rüs­tung zum Elek­tro­fahr­zeug, am 12.08.2015, war der ab dem Tag der Erst­zu­las­sung, 03.09.1992, be­gin­nen­de Be­güns­ti­gungs­zeit­raum von fünf Jah­ren mit­hin be­reits ab­ge­lau­fen, so­dass ei­ne Steu­er­be­frei­ung nach die­ser Vor­schrift aus­schei­det.

[22]   2. Es kommt auch kei­ne Steu­er­be­frei­ung ge­mäß § 3d IV Kraft­StG n.F. in Be­tracht.

[23]   a) § 3d IV Kraft­StG n.F. ist auf­grund der Über­gangs­vor­schrift des § 18 IVb Kraft­StG auf das Fahr­zeug des Klä­gers be­reits nicht an­wend­bar, da das Fahr­zeug des Klä­gers nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Fi­nanz­ge­richts be­reits erst­mals am 03.09.1992 zum Ver­kehr zu­ge­las­sen wur­de.

[24]   b) Zu­dem ist die Vor­schrift des § 3d IV Kraft­StG n.F. auch tat­be­stand­lich nicht ein­schlä­gig, da die­se vor­aus­setzt, dass das Fahr­zeug in der Zeit vom 18.05.2016 bis zum 31.12.2020 nach­träg­lich zu ei­nem Elek­tro­fahr­zeug um­ge­rüs­tet wor­den ist. Auch dies ist mit der Um­rüs­tung am 12.08.2015 nicht ge­ge­ben.

[25]   3. Aus Art. 3 I GG fol­gen auch we­der durch­grei­fen­de ver­fas­sungs­recht­li­che Be­den­ken be­züg­lich der An­knüp­fung an das Da­tum der Erst­zu­las­sung des Fahr­zeugs in § 3d Satz 1 Kraft­StG a.F. noch be­züg­lich der Stich­tags­re­ge­lung in § 18 IVb und § 3d IV Kraft­StG n.F.

[26]   a) Der Steu­er­ge­setz­ge­ber ist grund­sätz­lich nicht ge­hin­dert, au­ßer­fis­ka­li­sche För­de­rungs- und Len­kungs­zie­le aus Grün­den des Ge­mein­wohls zu ver­fol­gen. Sol­che Grün­de kön­nen steu­er­li­che Be­las­tun­gen oder Ent­las­tun­gen recht­fer­ti­gen, so­fern die Re­ge­lung gleich­heits- und zweck­ge­recht aus­ge­stal­tet ist (BVerfG, Urt. v. 09.12.2008 – 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 Rn. 59 m. w. Nachw.).

[27]   Da­bei ist die Be­fug­nis des Ge­setz­ge­bers zur Ver­ein­fa­chung und Ty­pi­sie­rung zu be­ach­ten. Bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen ist er be­rech­tigt, die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in dem Ge­samt­bild zu er­fas­sen, das nach den ihm vor­lie­gen­den Er­fah­run­gen die re­ge­lungs­be­dürf­ti­gen Sach­ver­hal­te zu­tref­fend wie­der­gibt. Auf die­ser Grund­la­ge darf er grund­sätz­lich ge­ne­ra­li­sie­ren­de, ty­pi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Re­ge­lun­gen tref­fen, oh­ne al­lein schon we­gen der da­mit un­ver­meid­lich ver­bun­de­nen Här­ten ge­gen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen. Be­son­der­hei­ten, die im Tat­säch­li­chen durch­aus be­kannt sind, kön­nen ge­ne­ra­li­sie­rend ver­nach­läs­sigt wer­den. Der Ge­setz­ge­ber darf sich grund­sätz­lich am Re­gel­fall ori­en­tie­ren und ist nicht ge­hal­ten, al­len Be­son­der­hei­ten je­weils durch Son­der­re­ge­lun­gen Rech­nung zu tra­gen (BVerfG, Urt. v. 09.12.2008 – 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 Rn. 60).

[28]   Die An­knüp­fung an die Erst­zu­las­sung des Fahr­zeugs ist da­her gleich­heits­recht­lich nicht zu be­an­stan­den. Der Ge­setz­ge­ber woll­te mit § 3d Kraft­StG a.F. nicht die Um­rüs­tung, son­dern die Neu­zu­las­sung von Elek­tro­fahr­zeu­gen för­dern. Dem ent­spricht es, die För­de­rung mit de­ren Erst­zu­las­sung be­gin­nen zu las­sen.

[29]   Im Üb­ri­gen ist durch die An­knüp­fung an die Erst­zu­las­sung des Fahr­zeugs der Fahr­zeug­hal­ter, der sein Fahr­zeug nach dem Be­trieb mit ei­nem Ver­bren­nungs­mo­tor auf Elek­tro­an­trieb um­rüs­tet, von der Steu­er­be­frei­ung nach § 3d Satz 1 Kraft­StG a.F. nicht grund­sätz­lich aus­ge­schlos­sen. Ei­ne nach­träg­li­che Um­rüs­tung führt le­dig­lich zu ei­ner Ver­kür­zung der Steu­er­be­frei­ung auf­grund des an­fäng­li­chen Be­triebs des Fahr­zeugs mit­tels Ver­bren­nungs­mo­tor. Dem­entspre­chend kann es in Ein­zel­fäl­len – wie dem vor­lie­gen­den – zu ei­ner Ver­sa­gung der Steu­er­be­frei­ung ins­ge­samt kom­men. Sol­che Ein­zel­fäl­le sind aber an­ge­sichts der Ver­ein­fa­chungs- und Ty­pi­sie­rungs­be­fug­nis des Ge­setz­ge­bers hin­zu­neh­men.

[30]   b) Eben­so we­nig be­geg­net die Stich­tags­re­ge­lung des § 18 IVb Kraft­StG ver­fas­sungs­recht­li­chen Be­den­ken. Denn im Rah­men der weit­ge­hen­den Ge­stal­tungs­frei­heit ist es dem Ge­setz­ge­ber grund­sätz­lich nicht ver­wehrt, bei der Schaf­fung von Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen Stich­ta­ge ein­zu­füh­ren, ob­wohl je­der Stich­tag un­ver­meid­li­che Här­ten mit sich bringt. Die Ent­schei­dung für ei­ne Stich­tags­re­ge­lung und die Wahl des Zeit­punkts ha­ben sich le­dig­lich am ge­ge­be­nen Sach­ver­halt zu ori­en­tie­ren und müs­sen sach­lich ver­tret­bar sein (BFH, Beschl. v. 27.09.2012 – II R 9/11, BFHE 238, 241 = BSt­Bl. II 2012, 899, mit Hin­weis auf BVerfG, Beschl. v. 12.05.2009 – 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111 [un­ter B I 2 c bb]). Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall je­den­falls er­füllt, wenn ein Stich­tag ein­ge­führt wird und der Stich­tag selbst auf den Tag des Ka­bi­netts­be­schlus­ses fällt, der ei­ne ent­spre­chen­de steu­er­li­che För­de­rung in die We­ge ge­lei­tet hat. Denn so las­sen sich ent­spre­chen­de Mit­nah­me­ef­fek­te ver­mei­den oder je­den­falls be­gren­zen.

[31]   4. Die Kos­ten­ent­schei­dung folgt aus § 135 II FGO.