BFH, Ur­teil vom 21.04.2010 – VI R 46/08

Sach­ver­halt: Der Klä­ger be­treibt ei­ne Apo­the­ke mit an­ge­glie­der­ter Arz­nei­mit­tel­her­stel­lung. Er be­schäf­tigt et­wa 80 Mit­ar­bei­ter. Dar­un­ter be­fin­det sich auch sein Sohn S, der das höchs­te Ge­halt al­ler Mit­ar­bei­ter er­hält. Im Be­triebs­ver­mö­gen be­fan­den sich bis zu sechs Kraft­fahr­zeu­ge, die für be­trieb­li­che Fahr­ten zur Ver­fü­gung stan­den. Fahr­ten­bü­cher wur­den nicht ge­führt.

Im An­schluss an ei­ne Lohn­steu­er-Au­ßen­prü­fung ging das be­klag­te Fi­nanz­amt da­von aus, dass das teu­ers­te der sechs be­trieb­li­chen Kraft­fahr­zeu­ge, ein Au­di A8 Die­sel, von S auch pri­vat ge­nutzt wur­de. Das Fi­nanz­amt be­ur­teil­te dies als ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Sach­be­zug, den es nach der so­ge­nann­ten 1 %-Re­ge­lung des § 8 II 2 EStG i. V. mit § 6 I Nr. 4 Satz 2 EStG be­wer­te­te. Es nahm den Klä­ger für die in­so­weit nicht ein­be­hal­te­ne und ab­ge­führ­te Lohn­steu­er nach § 42d I EStG in Haf­tung.

Der Klä­ger mach­te da­ge­gen mit Ein­spruch und Kla­ge gel­tend, dass S die be­trieb­li­chen Kraft­fahr­zeu­ge nicht pri­vat ge­nutzt ha­be. Die Fahr­zeu­ge wür­den nur be­trieb­lich ge­nutzt. Ar­beits­ver­trag­lich sei es ver­bo­ten, die be­trieb­li­chen Fahr­zeu­ge pri­vat zu nut­zen. Die Ein­hal­tung die­ses Ver­bots wer­de auch kon­trol­liert. Die Fahr­zeug­schlüs­sel wür­den im Be­trieb in ei­nem Schlüs­sel­kas­ten ver­wahrt, ei­ne Kraft­fahr­zeug­nut­zung sei dem Klä­ger vor Be­ginn der Nut­zung mit­zu­tei­len, stich­pro­ben­wei­se wür­den die ein­zel­nen Kraft­fahr­zeu­ge nach Ki­lo­me­ter­leis­tung und Kraft­stoff­ver­brauch kon­trol­liert. Im Üb­ri­gen ver­fü­ge S über zwei ei­ge­ne pri­va­te Kraft­fahr­zeu­ge, dar­un­ter auch ei­nen Au­di S8.

Die da­ge­gen er­ho­be­ne Kla­ge wies das Fi­nanz­ge­richt mit der Be­grün­dung ab, zu den lohn­steu­er­pflich­ti­gen geld­wer­ten Vor­tei­len ge­hö­re auch die pri­va­te Nut­zung ei­nes be­trieb­li­chen Kraft­fahr­zeugs. Da­für sei­en für je­den Ka­len­der­mo­nat 1 % des Lis­ten­prei­ses an­zu­set­zen, wenn die pri­va­te Nut­zung nicht auf Grund­la­ge ei­nes ord­nungs­ge­mä­ßen Fahr­ten­buchs nach­ge­wie­sen wer­de. Dies gel­te nicht, wenn ei­ne Pri­vat­nut­zung aus­schei­de. Auf­grund der all­ge­mei­nen Le­bens­er­fah­rung spre­che der Be­weis des ers­ten An­scheins für ei­ne auch pri­va­te Nut­zung des Dienst­wa­gens. Un­strei­tig ha­be S das Fahr­zeug dienst­lich ge­nutzt. Ei­ne Pri­vat­nut­zung des Au­di A8 durch S kön­ne da­her nicht aus­ge­schlos­sen wer­den.

Es sei auch kei­ne ernst­li­che Mög­lich­keit ei­nes an­de­ren als des der all­ge­mei­nen Er­fah­rung ent­spre­chen­den Ge­sche­hens­ab­laufs dar­ge­legt wor­den. Das Nut­zungs­ver­bot des Ar­beit­ge­bers kön­ne zwar aus­rei­chen, den An­scheins­be­weis zu er­schüt­tern. Wer­de das Nut­zungs­ver­bot al­ler­dings ge­gen­über ei­nem Ar­beit­neh­mer in her­aus­ge­ho­be­ner Po­si­ti­on aus­ge­spro­chen, be­ste­he be­son­de­rer An­lass, die Ein­hal­tung des Nut­zungs­ver­bots zu über­wa­chen. Hier­an feh­le es im Streit­fall. Es lie­ge na­he, dass S als na­her An­ge­hö­ri­ger und wich­tigs­ter Mit­ar­bei­ter des Be­triebs­in­ha­bers das Nut­zungs­ver­bot miss­ach­ten könn­te. Da­her sei es nicht zu be­an­stan­den, dass das Fi­nanz­amt ei­ne Pri­vat­nut­zung durch an­de­re Ar­beit­neh­mer aus­ge­schlos­sen und den Nut­zungs­wert nur S zu­ge­rech­net ha­be.

Die Re­vi­si­on des Klä­gers ge­gen die fi­nanz­ge­richt­li­che Ent­schei­dung war er­folg­reich.

Aus den Grün­den: [12]   II. … Die bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des Fi­nanz­ge­richts tra­gen nicht des­sen Ent­schei­dung, dass der Klä­ger sei­nem Sohn S ei­nen Dienst­wa­gen auch zu des­sen pri­va­ter Nut­zung über­las­sen und ihm da­durch ei­nen lohn­steu­er­recht­lich er­heb­li­chen Vor­teil zu­ge­wandt hat­te, oh­ne da­für Lohn­steu­er ein­zu­be­hal­ten.

[13]   1. Nach § 42d I Nr. 1 EStG haf­tet der Ar­beit­ge­ber für die Lohn­steu­er, die er nach § 38 III 1 EStG bei je­der Lohn­zah­lung vom Ar­beits­lohn für Rech­nung des Ar­beit­neh­mers ein­zu­be­hal­ten und nach § 41a I 1 Nr. 2 EStG ab­zu­füh­ren hat. Ei­ne sol­che Lohn­zah­lung – sei es in Form von Bar­lohn, sei es in Form von Ge­brauchs- und Nut­zungs­vor­tei­len – ist in­des­sen Grund­vor­aus­set­zung je­der Lohn­steu­er­haf­tung. Lässt sich ei­ne sol­che Lohn­zah­lung nicht fest­stel­len, kommt in­so­weit auch kei­ne Haf­tung des Ar­beit­ge­bers in Be­tracht. So liegt nach den bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des Fi­nanz­ge­richts der Fall hier.

[14]   2. a) Über­lässt der Ar­beit­ge­ber sei­nem Ar­beit­neh­mer un­ent­gelt­lich oder ver­bil­ligt ei­nen Dienst­wa­gen auch zur pri­va­ten Nut­zung, be­grün­det das nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Se­nats ei­nen als Lohn­zu­fluss zu er­fas­sen­den Nut­zungs­vor­teil des Ar­beit­neh­mers (BFH, Urt. v. 06.11.2001 – VI R 62/96, BFHE 197, 142; Urt. v. 07.11.2006 – VI R 19/05, BFHE 215, 256; Urt. v. 07.11.2006 – VI R 95/04, BFHE 215, 252; Urt. v. 04.04.2008 – VI R 68/05, BFHE 221, 17). Der Vor­teil ist nach § 8 II 2–5 EStG i. V. mit § 6 I Nr. 4 Satz 2 EStG ent­we­der mit der 1 %-Re­ge­lung oder mit der Fahr­ten­buch­me­tho­de zu be­wer­ten. Nach der 1 %-Re­ge­lung ist als Vor­teil für je­den Ka­len­der­mo­nat 1 % des in­län­di­schen Lis­ten­prei­ses im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung zu­züg­lich der Kos­ten für Son­der­aus­stat­tun­gen ein­schließ­lich der Um­satz­steu­er an­zu­set­zen. Die Fahr­ten­buch­me­tho­de be­misst den Vor­teil mit dem auf die pri­va­te Nut­zung ent­fal­len­den Teil der ge­sam­ten Kraft­fahr­zeug­auf­wen­dun­gen, wenn die durch das Kraft­fahr­zeug ins­ge­samt ent­ste­hen­den Auf­wen­dun­gen durch Be­le­ge und das Ver­hält­nis der pri­va­ten Fahr­ten und der Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beits­stät­te zu den üb­ri­gen Fahr­ten durch ein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch nach­ge­wie­sen wer­den.

[15]   b) Wird kein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch ge­führt und steht da­her der tat­säch­li­che Um­fang der pri­va­ten Nut­zung des durch den Ar­beit­ge­ber über­las­se­nen Dienst­wa­gens durch des­sen Ar­beit­neh­mer nicht fest, spricht nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Se­nats auf­grund der all­ge­mei­nen Le­bens­er­fah­rung der Be­weis des ers­ten An­scheins (An­scheins­be­weis) für ei­ne auch pri­va­te Nut­zung des über­las­se­nen Dienst­wa­gens. Die Pri­vat­nut­zung ist in die­sem Fall mit der 1 %-Re­ge­lung an­zu­set­zen. Al­ler­dings kann der An­scheins­be­weis durch den Ge­gen­be­weis ent­kräf­tet oder er­schüt­tert wer­den; da­zu be­darf es nicht des vol­len Be­wei­ses des Ge­gen­teils. Der An­scheins­be­weis ist viel­mehr schon dann ent­kräf­tet oder er­schüt­tert, wenn ein Sach­ver­halt sub­stan­zi­iert dar­ge­legt wird, der die ernst­li­che Mög­lich­keit ei­nes an­de­ren als des der all­ge­mei­nen Er­fah­rung ent­spre­chen­den Ge­sche­hens­ab­laufs er­gibt. Die blo­ße Be­haup­tung des Steu­er­pflich­ti­gen, das be­trieb­li­che Fahr­zeug nicht für Pri­vat­fahr­ten ge­nutzt oder Pri­vat­fahr­ten aus­schließ­lich mit an­de­ren Fahr­zeu­gen durch­ge­führt zu ha­ben, ge­nügt al­ler­dings nicht, um die An­wen­dung der 1 %-Re­ge­lung aus­zu­schlie­ßen (Se­nat, Beschl. v. 17.11.2009 – VI B 11/09, BFH/NV 2010, 650; Beschl. v. 27.05.2009 – VI B 123/08, BFH/NV 2009, 1434; je­weils m. w. Nachw.).

[16]   c) Die An­wen­dung der 1 %-Re­ge­lung setzt in­des­sen vor­aus, dass der Ar­beit­ge­ber sei­nem Ar­beit­neh­mer tat­säch­lich ei­nen Dienst­wa­gen zur pri­va­ten Nut­zung über­las­sen hat­te. Denn § 8 II 2 EStG be­grün­det eben­so we­nig wie § 6 I Nr. 4 Satz 2 EStG ori­gi­när ei­nen steu­er­ba­ren Tat­be­stand, son­dern be­wer­tet le­dig­lich der Hö­he nach ei­nen Vor­teil, der dem Grun­de nach fest­ste­hen muss. Dem­entspre­chend be­zeich­net die stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH die 1 %-Re­ge­lung auch als ei­ne grund­sätz­lich zwin­gen­de, stark ty­pi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Be­wer­tungs­re­ge­lung, die nicht zur An­wen­dung kommt, wenn ei­ne Pri­vat­nut­zung aus­schei­det (BFH, Urt. v. 13.02.2003 – X R 23/01, BFHE 201, 499; Urt. v. 07.11.2006 – VI R 19/05, BFHE 215, 256 m. w. Nachw.).

[17]   Der An­satz ei­nes lohn­steu­er­recht­lich er­heb­li­chen Vor­teils recht­fer­tigt sich des­halb nur in­so­weit, als der Ar­beit­ge­ber dem Ar­beit­neh­mer auch ge­stat­tet, den Dienst­wa­gen pri­vat zu nut­zen. Die un­be­fug­te Pri­vat­nut­zung des be­trieb­li­chen Pkw hat da­ge­gen kei­nen Lohn­cha­rak­ter. Denn ein Vor­teil, den der Ar­beit­neh­mer ge­gen den Wil­len des Ar­beit­ge­bers er­langt, wird nicht „für“ ei­ne Be­schäf­ti­gung im öf­fent­li­chen oder pri­va­ten Dienst ge­währt und zählt da­mit nicht zum Ar­beits­lohn nach § 19 I 1 Nr. 1 EStG i. V. mit § 8 I EStG (vgl. Se­nat, Urt. vom 11.02.2010 – VI R 43/09, BFHE 228, 354). Und wenn § 8 II 3 EStG vor­aus­setzt, dass der Dienst­wa­gen „auch“ ge­nutzt wer­den „kann“, er­fasst der Tat­be­stand da­mit of­fen­bar nicht schon die tat­säch­li­che, son­dern erst die be­fug­te Nut­zung. Denn tat­säch­lich könn­te das Kraft­fahr­zeug stets „auch“ für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beits­stät­te ge­nutzt wer­den.

[18]   Wei­ter ist zu be­rück­sich­ti­gen, dass die für Ar­beit­neh­mer an­wend­ba­re 1 %-Re­ge­lung und der für ih­re An­wen­dung strei­ten­de An­scheins­be­weis nach § 8 II 2 EStG auf der ent­spre­chen­den An­wen­dung des § 6 I Nr. 4 Satz 2 EStG grün­det und da­mit of­fen­bar auf der An­nah­me be­ruht, dass der Ar­beit­neh­mer in ähn­li­cher Wei­se über ein Fahr­zeug ver­fü­gen kann, wie der Be­triebs­in­ha­ber selbst über ei­nes sei­ner ei­ge­nen dem Be­triebs­ver­mö­gen zu­ge­ord­ne­ten Fahr­zeu­ge, de­rer er sich auch für pri­va­te Zwe­cke be­dient. Dem ent­spricht es, auch beim Ar­beit­neh­mer nur die von Rechts we­gen be­fug­te, näm­lich vom Ar­beit­ge­ber ge­stat­te­te pri­va­te Dienst­wa­gen­nut­zung der 1 %-Re­ge­lung zu un­ter­wer­fen.

[19]   d) Steht nicht fest, dass der Ar­beit­ge­ber dem Ar­beit­neh­mer ei­nen Dienst­wa­gen zur pri­va­ten Nut­zung über­las­sen hat, kann auch der Be­weis des ers­ten An­scheins die­se feh­len­de Fest­stel­lung nicht er­set­zen. Denn der An­scheins­be­weis strei­tet nur da­für, dass ein vom Ar­beit­ge­ber zur pri­va­ten Nut­zung über­las­se­ner Dienst­wa­gen auch tat­säch­lich pri­vat ge­nutzt wird. Der An­scheins­be­weis strei­tet aber we­der da­für, dass dem Ar­beit­neh­mer über­haupt ein Dienst­wa­gen aus dem vom Ar­beit­ge­ber vor­ge­hal­te­nen Fuhr­park zur Ver­fü­gung steht, noch da­für, dass er ei­nen sol­chen un­be­fugt auch pri­vat nutzt. Denn nach der all­ge­mei­nen Le­bens­er­fah­rung ist zwar ty­pi­scher­wei­se da­von aus­zu­ge­hen, dass ein dem Ar­beit­neh­mer auch zur pri­va­ten Nut­zung über­las­se­ner Dienst­wa­gen von ihm tat­säch­lich auch pri­vat ge­nutzt wird. Wei­ter reicht die­ser all­ge­mei­ne Er­fah­rungs­satz aber nicht. Es gibt ins­be­son­de­re kei­nen all­ge­mei­nen Er­fah­rungs­satz des In­halts, dass Fahr­zeu­ge aus dem Fuhr­park des Ar­beit­ge­bers stets ei­nem oder meh­re­ren Ar­beit­neh­mern zur pri­va­ten Nut­zung zur Ver­fü­gung ste­hen und auch pri­vat ge­nutzt wer­den.

[20]   Die Recht­spre­chung des BFH legt auch im be­trieb­li­chen Be­reich bei un­mit­tel­ba­rer An­wen­dung des § 6 I Nr. 4 Satz 2 EStG ei­ne be­schränk­te Reich­wei­te des all­ge­mei­nen Er­fah­rungs­sat­zes zu­grun­de, wenn sie zwar da­von aus­geht, dass be­stimm­te Ar­ten von ei­ge­nen Kraft­fahr­zeu­gen, ins­be­son­de­re Pkw und Kraft­rä­der, ty­pi­scher­wei­se nicht nur ver­ein­zelt und ge­le­gent­lich für pri­va­te Zwe­cke ge­nutzt wer­den, die­sen all­ge­mei­nen Er­fah­rungs­satz aber nicht auf Lkw, Zug­ma­schi­nen oder Werk­statt­wa­gen des Be­triebs­in­ha­bers er­streckt (BFH, Urt. v. 13.02.2003 – X R 23/01, BFHE 201, 499; Urt. v. 18.12.2008 – VI R 34/07, BFHE 224, 108).

[21]   3. Nach den bis­her ge­trof­fe­nen Fest­stel­lun­gen steht im Streit­fall le­dig­lich fest, dass die Kraft­fahr­zeu­ge zu dem für Be­triebs­zwe­cke vom Klä­ger als Ar­beit­ge­ber vor­ge­hal­te­nen Fuhr­park ge­hör­ten und in die­sem Rah­men na­tur­ge­mäß von ei­ni­gen der 80 Ar­beit­neh­mer und u. a. auch von S ge­nutzt wur­den. Es steht in­des­sen nicht fest, dass ei­nes die­ser Fahr­zeu­ge dem Sohn des Klä­gers als Dienst­wa­gen auch zur pri­va­ten Nut­zung über­las­sen war.

[22]   a) Für ei­ne sol­che Über­las­sung ei­nes Dienst­wa­gens ge­nügt es ins­be­son­de­re nicht, dass nur fest­steht, dass Ar­beit­neh­mer Kraft­fahr­zeu­ge aus dem Fuhr­park des Ar­beit­ge­bers für be­trieb­li­che Zwe­cke nut­zen. Ste­hen Kraft­fahr­zeu­ge le­dig­lich als Pool­fahr­zeu­ge zur Ver­fü­gung und sind die­se – an­ders als in dem durch Se­nats­ur­teil vom 15.05.2002 (VI R 132/00, BFHE 199, 230) ent­schie­de­nen Fall – auch nicht ei­nem oder meh­re­ren Ar­beit­neh­mern kon­kret zu­ge­ord­net und ih­nen (an­tei­lig) auch zur pri­va­ten Nut­zung über­las­sen, so kann nach den vor­ge­nann­ten Rechts­grund­sät­zen ein geld­wer­ter Vor­teil nicht auf § 8 II 2 EStG i. V. mit § 6 I Nr. 4 Satz 2 EStG ge­stützt wer­den.

[23]   b) Das Fi­nanz­ge­richt wird nach Maß­ga­be der vor­ge­nann­ten Rechts­grund­sät­ze den dem Lohn­steu­er­haf­tungs­be­scheid zu­grun­de lie­gen­den Sach­ver­halt ins­be­son­de­re da­hin ge­hend wei­ter auf­zu­klä­ren ha­ben, ob und wel­ches Fahr­zeug dem Sohn des Klä­gers auch zur pri­va­ten Nut­zung ar­beits­ver­trag­lich oder doch min­des­tens auf Grund­la­ge ei­ner kon­klu­dent ge­trof­fe­nen Nut­zungs­ver­ein­ba­rung tat­säch­lich über­las­sen war. Soll­te ei­ne sol­che Über­las­sung fest­zu­stel­len sein, wä­re zu be­ach­ten, dass der all­ge­mei­ne Er­fah­rungs­satz, ein Dienst­fahr­zeug wer­de auch pri­vat ge­nutzt, zwar grund­sätz­lich auch bei ei­nem zur Ver­fü­gung ste­hen­den Pri­vat­fahr­zeug gilt, dass aber der für die Pri­vat­nut­zung spre­chen­de An­scheins­be­weis um­so leich­ter zu er­schüt­tern ist, je ge­rin­ger die Un­ter­schie­de zwi­schen dem Pri­vat- und dem Dienst­fahr­zeug aus­fal­len (vgl. BFH, Urt. v. 19.05.2009 – VI­II R 60/06, BFH/NV 2009, 1974). Soll­te in­des­sen die 1 %-Re­ge­lung man­gels fest­zu­stel­len­der Über­las­sung ei­nes Dienst­fahr­zeugs aus­schei­den, wä­re kon­kret fest­zu­stel­len, wel­che Pkw im Ein­zel­nen pri­vat ge­nutzt wer­den (BFH, Urt. v. 18.12.2008 – VI R 34/07, BFHE 224, 108) …