BFH, Ur­teil vom 10.02.2010 – XI R 49/07

Sach­ver­halt: Der Klä­ger und Re­vi­si­ons­be­klag­te (Klä­ger) be­treibt ei­ne Re­pa­ra­tur­werk­statt und ei­nen Han­del mit Kfz. Beim Ver­kauf von Kfz bot er den Käu­fern den Ab­schluss ei­ner Ga­ran­tie­ver­ein­ba­rung an. Die­ser la­gen in den Streit­jah­ren 1996 bis 1998 die „Ga­ran­tie­be­din­gun­gen B 196“ zu­grun­de.

Die Ga­ran­tie war bei der X-Ver­si­che­rungs-AG – im Fol­gen­den: X – (rück-)ver­si­chert. In dem „Sam­mel­ver­trag für Bau­grup­pen-Ga­ran­tie­ver­si­che­rung (AB­RK)“ zwi­schen dem Klä­ger und X ist fest­ge­legt, dass X für al­le vom Händ­ler an X ge­mel­de­ten Fahr­zeu­ge ei­ne Ge­samt­ab­rech­nung er­stellt. Für die ga­ran­tie­ver­si­cher­ten Fahr­zeu­ge wer­den kei­ne Ein­zel­ver­si­che­rungs­schei­ne aus­ge­fer­tigt. Der Händ­ler ver­pflich­tet sich, je­den ihm vom Ga­ran­ti­en­eh­mer zur Re­pa­ra­tur ge­mel­de­ten Ga­ran­tie­fall vor Re­pa­ra­tur­be­ginn zu mel­den. In ei­nem Zu­satz­ver­trag zum (Rück-)Ver­si­che­rungs­ver­trag ist ver­ein­bart, dass der Klä­ger von X ei­ne auf die Net­to-Ver­si­che­rungs­prä­mie be­zo­ge­ne und von der An­zahl der ab­ge­schlos­se­nen Ver­trä­ge ab­hän­gi­ge Pro­vi­si­on er­hält.

Die vier­und­zwan­zig Mo­na­te gül­ti­ge Ga­ran­tie­ver­ein­ba­rung be­gann beim Er­werb ei­nes Ge­braucht­wa­gens so­fort und beim Kauf ei­nes Neu­wa­gens nach Ab­lauf der ein­jäh­ri­gen Werks­ga­ran­tie.

Die „Ga­ran­tie­be­din­gun­gen B 196“ lau­ten un­ter an­de­rem wie folgt:

Beim Ab­schluss ei­ner Ga­ran­tie­ver­ein­ba­rung er­hielt der Au­to­käu­fer „Wich­ti­ge Hin­wei­se für den Ga­ran­tie­fall“. Die­se lau­ten wie folgt:

In den Um­satz­steu­er­er­klä­run­gen für die Streit­jah­re 1996 bis 1998 be­han­del­te der Klä­ger die von den Käu­fern ge­zahl­ten Ga­ran­tie­prä­mi­en und die von X ge­leis­te­ten Pro­vi­si­ons­zah­lun­gen nicht als Ent­gelt für um­satz­steu­er­pflich­ti­ge Leis­tun­gen. Da­ge­gen sah der Be­klag­te und Re­vi­si­ons­klä­ger (das Fi­nanz­amt) im An­schluss an ei­ne Au­ßen­prü­fung in der Ga­ran­tie­zu­sa­ge ei­ne un­selbst­stän­di­ge Ne­ben­leis­tung zur Fahr­zeu­glie­fe­rung. Er un­ter­warf die­se Ein­nah­men mit Be­schei­den vom 16.08.2000 als Ent­gel­te der Um­satz­steu­er und setz­te die­se für 1996, 1997 und 1998 fest.

Das Fi­nanz­ge­richt gab der Kla­ge statt. Es ent­schied, die von den Fahr­zeug­käu­fern ge­zahl­ten Ent­gel­te für die Ga­ran­tie so­wie die von X ge­währ­ten Pro­vi­sio­nen sei­en um­satz­steu­er­frei zu be­las­sen, und die un­mit­tel­bar da­mit zu­sam­men­hän­gen­den Vor­steu­er­be­trä­ge sei­en vom Ab­zug aus­zu­schlie­ßen. Die Ei­gen­re­pa­ra­tur der Fahr­zeu­ge sei ent­ge­gen der An­sicht des Fi­nanz­amts nicht der Um­satz­steu­er zu un­ter­wer­fen. Ei­ne Kür­zung des Vor­steu­er­ab­zugs nach § 15 II UStG 1993 in Be­zug auf die für die Ei­gen­re­pa­ra­tu­ren ver­wen­de­ten Ein­gangs­um­sät­ze (Ge­mein­kos­ten, Er­satz­tei­le) sei nicht vor­zu­neh­men.

Das Fi­nanz­amt macht mit der Re­vi­si­on im We­sent­li­chen gel­tend, ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Fi­nanz­ge­richts stel­le sich aus der Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers die Leis­tung des Ver­käu­fers bei Ab­schluss der Ga­ran­tie als ein ein­heit­li­cher Vor­gang dar. Das Rechts­mit­tel hat­te Er­folg und führ­te zur Auf­he­bung der Vor­ent­schei­dung und zur Fest­set­zung der Um­satz­steu­er ge­mäß dem Re­vi­si­ons­be­geh­ren.

Aus den Grün­den: Die Um­sät­ze aus den Ga­ran­tie­zu­sa­gen des Klä­gers sind ent­ge­gen der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des BFH und der dar­auf ge­stütz­ten Auf­fas­sung des Fi­nanz­ge­richts steu­er­pflich­tig.

1. Zu den im Streit­fall ein­schlä­gi­gen „Ga­ran­tie­be­din­gun­gen B 196“ hat der V. Se­nat des BFH in dem Ur­teil vom 16.01.2003 (V R 16/02, BFHE 201, 343 = BSt­Bl II 2003, 445) ent­schie­den, dass die ent­gelt­li­che Ga­ran­tie­leis­tung des Au­to­ver­käu­fers kei­ne un­selbst­stän­di­ge Ne­ben­leis­tung zur Fahr­zeu­glie­fe­rung, son­dern ei­ne ei­gen­stän­di­ge Leis­tung sei. Die­ser Auf­fas­sung schließt sich – wie be­reits das Fi­nanz­amt im Kla­ge­ver­fah­ren – der er­ken­nen­de Se­nat an.

2. Der V. Se­nat des BFH hat in dem zi­tier­ten Ur­teil die Wür­di­gung der Vor­in­stanz, die Leis­tun­gen des Händ­lers sei­en nach § 4 Nr. 8 lit. g UStG steu­er­frei, so­weit die­ser sich ver­pflich­tet ha­be, die Re­pa­ra­tur an den Fahr­zeu­gen selbst vor­zu­neh­men, nicht be­an­stan­det. Er hat aus­ge­führt, dass die Ga­ran­tie­leis­tun­gen, de­nen die „Ga­ran­tie­be­din­gun­gen B 196“ zu­grun­de lie­gen, „je­den­falls nach § 4 Nr. 8 lit. g UStG und/oder nach § 4 Nr. 10 lit. b UStG“ steu­er­frei sei­en (un­ter II 1 der Grün­de). An die­ser Auf­fas­sung kann nicht mehr fest­ge­hal­ten wer­den.

a) Die Rechts­auf­fas­sung des V. Se­nats des BFH, es lie­ge ei­ne Steu­er­frei­heit nach § 4 Nr. 8 lit. g UStG vor, ist durch das zwi­schen­zeit­lich er­gan­ge­ne Ur­teil des EuGH vom 19.04.2007 – Rs. C-455/05, Vel­vet & Steel Im­mo­bi­li­en – (Slg. 2007, I-3225 = BFH/NV Bei­la­ge 2007, 294) über­holt.

aa) Nach § 4 Nr. 8 lit. g UStG sind von den un­ter § 1 I Nr. 1 UStG fal­len­den Um­sät­zen steu­er­frei „die Über­nah­me von Ver­bind­lich­kei­ten, von Bürg­schaf­ten und an­de­ren Si­cher­hei­ten so­wie die Ver­mitt­lung die­ser Um­sät­ze“.

So­weit der Klä­ger sich ge­gen Zah­lung ei­ner Prä­mie ver­pflich­tet hat, in­ner­halb der Ga­ran­tiel­auf­zeit die er­for­der­li­che fach­ge­rech­te Re­pa­ra­tur durch Er­satz oder In­stand­set­zung des Bau­teils selbst durch­zu­füh­ren, han­delt es sich zwar um ei­nen nach § 1 I Nr. 1 UStG steu­er­ba­ren Leis­tungs­aus­tausch. Der wei­te­re Tat­be­stand des § 4 Nr. 8 lit. g UStG ist je­doch nicht er­füllt. Denn die­se Vor­schrift „be­ruht“ auf Art. 13 Teil B lit. d Nr. 2 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/388/EWG des Ra­tes vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Um­satz­steu­ern (Richt­li­nie 77/388/EWG). Da­nach be­frei­en die Mit­glied­staa­ten von der Steu­er „die Ver­mitt­lung und die Über­nah­me von Ver­bind­lich­kei­ten, Bürg­schaf­ten und an­de­ren Si­cher­hei­ten und Ga­ran­ti­en so­wie die Ver­wal­tung von Kre­dit­si­cher­hei­ten durch die Kre­dit­ge­ber“.

Zu die­ser Be­stim­mung hat der EuGH in der Rechts­sa­che Vel­vet & Steel Im­mo­bi­li­en (Slg. 2007, I-3225 = BFH/NV Bei­la­ge 2007, 294) ent­schie­den, der Be­griff der „Über­nah­me von Ver­bind­lich­kei­ten“ sei da­hin aus­zu­le­gen, dass er an­de­re als Geld­ver­bind­lich­kei­ten, wie die Ver­pflich­tung, ei­ne Im­mo­bi­lie zu re­no­vie­ren, vom An­wen­dungs­be­reich die­ser Be­stim­mung aus­schlie­ße. Es ste­he fest, dass es sich bei al­len in Art. 13 Teil B lit. d Nr. 2 der Richt­li­nie 77/388/EWG auf­ge­führ­ten Um­sät­zen ih­rer Art nach um Fi­nanz­dienst­leis­tun­gen han­de­le. Das­sel­be gel­te für die an­de­ren Um­sät­ze, auf die in Art. 13 Teil B lit. d der Richt­li­nie 77/388/EWG hin­ge­wie­sen wer­de (vgl. Tz. 22 des Ur­teils). Die Über­nah­me der Ver­pflich­tung zur Re­no­vie­rung ei­ner Im­mo­bi­lie fal­le da­her nicht in den An­wen­dungs­be­reich die­ser Be­stim­mung.

bb) Im Streit­fall hat sich der Klä­ger nach § 1 Nr. 2 der „Ga­ran­tie­be­din­gun­gen B 196“ zur Durch­füh­rung ei­ner Re­pa­ra­tur im Fal­le des Scha­den­s­ein­tritts und nicht zu ei­ner Scha­dens­er­satz­leis­tung in Geld ver­pflich­tet. Da­nach hat der Käu­fer/Ga­ran­ti­en­eh­mer ei­nen An­spruch ge­gen den Klä­ger, dass er die ent­spre­chen­den Re­pa­ra­tur­ar­bei­ten durch­führt, al­so Na­tu­ral­re­sti­tu­ti­on leis­tet. Bei die­sem An­spruch han­delt es sich eben­so we­nig wie bei der Ver­pflich­tung zur Re­no­vie­rung ei­ner Im­mo­bi­lie um ei­ne Fi­nanz­dienst­leis­tung. Bei ei­ner ge­mein­schafts­rechts­kon­for­men Aus­le­gung lie­gen da­mit die Vor­aus­set­zun­gen für ei­ne Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 8 lit. g UStG hin­sicht­lich der Ver­pflich­tung des Klä­gers zur Durch­füh­rung der Re­pa­ra­tur nicht vor.

b) Der V. Se­nat des BFH hat auf An­fra­ge mit­ge­teilt, dass er an sei­ner ge­gen­tei­li­gen Auf­fas­sung … nicht mehr fest­hält.

3. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Vor­in­stanz han­delt es sich bei der Ga­ran­tie­zu­sa­ge ge­mäß den „Ga­ran­tie­be­din­gun­gen B 196“ um­satz­steu­er­recht­lich um ei­ne ein­heit­li­che Leis­tung und nicht um zwei selbst­stän­di­ge Leis­tun­gen.

a) Nach der Recht­spre­chung des EuGH ist bei ei­nem Um­satz, der ein Leis­tungs­bün­del dar­stellt, ei­ne Ge­samt­be­trach­tung er­for­der­lich. Aus Art. 2 I der Richt­li­nie 77/388/EWG er­ge­be sich, dass zwar je­de Dienst­leis­tung in der Re­gel als ei­ge­ne, selbst­stän­di­ge Dienst­leis­tung zu be­trach­ten sei. Es dür­fe aber ei­ne wirt­schaft­lich ein­heit­li­che Dienst­leis­tung im In­ter­es­se ei­nes funk­tio­nie­ren­den Mehr­wert­steu­er­sys­tems nicht künst­lich ge­spal­ten wer­den. Des­halb sei das We­sen des frag­li­chen Um­sat­zes zu er­mit­teln, um fest­zu­stel­len, ob der Steu­er­pflich­ti­ge dem Ver­brau­cher meh­re­re selbst­stän­di­ge Haupt­leis­tun­gen oder ei­ne ein­heit­li­che Leis­tung er­brin­ge, wo­bei auf die Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers ab­zu­stel­len sei. Ei­ne ein­heit­li­che Leis­tung lie­ge ins­be­son­de­re vor, wenn ein oder meh­re­re Tei­le die Haupt­leis­tung, ein oder meh­re­re an­de­re Tei­le aber Ne­ben­leis­tun­gen dar­stell­ten, die das steu­er­li­che Schick­sal der Haupt­leis­tung tei­len (vgl. z. B. EuGH, Urt. v. 25.02.1999 – Rs. C-349/96, Card Pro­tec­tion Plan Ltd (CCP), Slg. 1999, I-973 = UR 1999, 254).

Ei­ne ein­heit­li­che Leis­tung sei aber auch dann an­zu­neh­men, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge für den Ver­brau­cher zwei oder mehr Hand­lun­gen vor­neh­me oder Ele­men­te lie­fe­re, die aus der Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers so eng mit­ein­an­der ver­bun­den sei­en, dass sie ob­jek­tiv ei­ne ein­zi­ge un­trenn­ba­re wirt­schaft­li­che Leis­tung bil­de­ten, de­ren Auf­spal­tung wirk­lich­keits­fremd wä­re (vgl. EuGH, Urt. v. 27.10.2005 – Rs. C-41/04, Le­v­ob Ver­ze­ke­rin­gen und OV Bank, Slg. 2005, I-9433 = BFH/NV Bei­la­ge 2006, 38; Urt. v. 29.03.2007 – Rs. C-111/05, Ak­tie­bo­la­get NN, Slg. 2007, I-2697 = UR 2007, 420; Urt. v. 21.02.2008 – Rs. C-425/06, Part Ser­vice Srl., Slg. 2008, I-897 = UR 2008, 461; Urt. v. 11.06.2009 – Rs. C-572/07, RL­RE Tell­mer Pro­per­ty sro, BFH/NV 2009, 1368).

b) Die letzt­ge­nann­ten Vor­aus­set­zun­gen ei­ner un­trenn­ba­ren wirt­schaft­li­chen Leis­tung sind im Streit­fall bei der ge­bo­te­nen Ge­samt­be­trach­tung der Ga­ran­tie­zu­sa­ge ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Fi­nanz­ge­richts er­füllt.

Der Klä­ger hat ge­gen­über den Käu­fern der Kfz ei­ne „Ga­ran­tie“ ab­ge­ge­ben. Die­se um­fass­te die Funk­ti­ons­fä­hig­keit be­stimm­ter Bau­tei­le für die ver­ein­bar­te Lauf­zeit. Der Klä­ger war da­mit Ga­ran­tie­ge­ber für je­den in den Ga­ran­tie­be­din­gun­gen be­zeich­ne­ten Scha­dens­fall und der Kun­de schul­de­te das Ent­gelt für die­ses Ver­spre­chen. Durch die Ga­ran­tie­be­din­gun­gen wur­de dem Gläu­bi­ger („Ga­ran­ti­en­eh­mer“) zwar ein Wahl­recht in der Wei­se ein­ge­räumt, dass es in sei­nem Be­lie­ben stand, im Scha­dens­fall ent­we­der die Re­pa­ra­tur durch sei­nen Händ­ler durch­füh­ren zu las­sen (Re­pa­ra­turan­spruch) oder den ver­schaff­ten Ver­si­che­rungs­schutz in An­spruch zu neh­men und die Re­pa­ra­tur durch ei­nen an­de­ren Ver­trags­händ­ler aus­füh­ren zu las­sen (Re­pa­ra­tur­kos­ten­er­satz­an­spruch). Die Ga­ran­tie­zu­sa­ge hat für den Gläu­bi­ger („Ga­ran­ti­en­eh­mer“) aber den wirt­schaft­li­chen Zweck, dass ein evtl. künf­ti­ger Scha­den an sei­nem Fahr­zeug in dem ga­ran­tier­ten Um­fang be­sei­tigt wird, oh­ne dass er für die Kos­ten auf­kom­men muss. Die nach der Wahl des Kun­den zu er­brin­gen­de Leis­tung ent­we­der des Händ­lers oder der Ver­si­che­rung dient die­sem ein­heit­li­chen wirt­schaft­li­chen Zweck, so dass die Ver­pflich­tung zur Ei­gen­re­pa­ra­tur und die Ver­schaf­fung des Ver­si­che­rungs­schut­zes so eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, dass ih­re Auf­spal­tung wirk­lich­keits­fremd wä­re. Die Ga­ran­tie­zu­sa­ge stellt sich da­mit aus der Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers als ei­ne ein­heit­li­che un­trenn­ba­re Leis­tung dar, für die er auch ei­nen ein­heit­li­chen Preis zu zah­len hat.

Zwar kommt bei der Ge­samt­be­trach­tung dem Um­stand, dass ein Ge­samt­preis in Rech­nung ge­stellt wird, nach der Recht­spre­chung des EuGH kei­ne ent­schei­den­de Be­deu­tung zu; der EuGH räumt aber ein, dass es für das Vor­lie­gen ei­ner ein­heit­li­chen Leis­tung spre­chen kön­ne, wenn ein Leis­tungs­er­brin­ger sei­nen Kun­den ei­ne aus meh­re­ren Tei­len zu­sam­men­ge­setz­te Dienst­leis­tung ge­gen Zah­lung ei­nes Ge­samt­prei­ses er­brin­ge (vgl. Slg. 1999, I-973 = UR 1999, 254 – Card Pro­tec­tion Plan Ltd. (CPP)).

c) Der Se­nat ist bei der Wür­di­gung, ob ei­ne ein­heit­li­che Leis­tung vor­liegt oder ob zwei ge­trenn­te Leis­tun­gen ge­ge­ben sind, nicht an die an­ders­lau­ten­de Ent­schei­dung der Vor­in­stanz ge­bun­den. Denn die Ge­samt­be­trach­tung, ob ei­ne ein­heit­li­che Leis­tung vor­liegt, ist zwar im We­sent­li­chen das Er­geb­nis ei­ner tat­säch­li­chen Wür­di­gung durch das Fi­nanz­ge­richt (vgl. z. B. BFH, Urt. v. 17.04.2008 – V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712 [un­ter II 2d und 3b der Grün­de] m. w. Nachw.). Es ist aber an­er­kannt, dass der BFH im Rah­men der re­vi­si­ons­recht­li­chen Nach­prü­fung der Aus­le­gung von Ver­trä­gen durch das Fi­nanz­ge­richt auch nach­zu­prü­fen hat, ob das Fi­nanz­ge­richt die für die Aus­le­gung be­deut­sa­men Be­gleit­um­stän­de, ins­be­son­de­re die In­ter­es­sen­la­ge der Be­tei­lig­ten er­forscht und zu­tref­fend ge­wür­digt hat (vgl. BFH, Urt. v.19.10.2001 – V R 75/98, BFH/NV 2002, 547 [un­ter II 4a]; Urt. v. 31.07.2002 – X R 48/99, BFHE 200, 504 = BSt­Bl II 2003, 282 [un­ter II 1a cc]; Urt. v. 11.01.2005 – IX R 15/03, BFHE 209, 77 = BSt­Bl II 2005, 477 [un­ter II 2b aa]). Ent­spre­chen­des gilt für die hier vor­zu­neh­men­de um­satz­steu­er­recht­li­che Be­ur­tei­lung ei­nes Leis­tungs­bün­dels aus der Sicht ei­nes Durch­schnitts­ver­brau­chers auf der Grund­la­ge von Ver­trags­be­din­gun­gen, die für ei­ne Viel­zahl von Ver­trä­gen gel­ten. Der BFH wür­de sei­ner ge­setz­li­chen Ver­pflich­tung, ei­ne ein­heit­li­che Recht­spre­chung zu si­chern (vgl. § 115 II Nr. 2 Fall 2 FGO), nicht ge­recht wer­den, wenn er sich in­so­weit auf die Prü­fung ei­nes Ver­sto­ßes ge­gen Denk­ge­set­ze und Er­fah­rungs­sät­ze be­schrän­ken und da­mit die Mög­lich­keit ein­an­der wi­der­spre­chen­der fi­nanz­ge­richt­li­cher Ur­tei­le in Kauf neh­men wür­de.

d) Da­von, dass das hier an­ge­bo­te­ne „Ga­ran­tie-Pa­ket“ ei­ne ein­heit­li­che Leis­tung dar­stellt und nicht in zwei Leis­tun­gen auf­ge­spal­ten wer­den kann, ge­hen auch die Be­tei­lig­ten aus. Der Klä­ger spricht in­so­weit zu­tref­fend von „mit­ein­an­der ver­zahn­ten Leis­tun­gen“.

4. Bei der da­nach vor­lie­gen­den ein­heit­li­chen Leis­tung han­delt es sich um ei­ne sons­ti­ge Leis­tung ei­ge­ner Art i. S. des § 3 IX UStG, die aus der Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers nicht durch die – gem. § 4 Nr. 10 lit. b UStG steu­er­freie – Ver­schaf­fung von Ver­si­che­rungs­schutz, son­dern durch das Ver­spre­chen der Ein­stands­pflicht des Händ­lers (Ga­ran­tie) ge­prägt ist.

a) Die um­satz­steu­er­recht­li­che Qua­li­fi­zie­rung ei­ner ein­heit­li­chen Leis­tung ver­langt nach der Recht­spre­chung des EuGH ei­ne Be­stim­mung ih­rer do­mi­nie­ren­den (vgl. Slg. 2005, I-9433 = BFH/NV Bei­la­ge 2006, 38 – Le­v­ob Ver­ze­ke­rin­gen und OV Bank) oder we­sent­li­chen (Slg. 2007, I-2697 = UR 2007, 420 – Ak­tie­bo­la­get NN) Be­stand­tei­le.

b) Bei den im Streit­fall zu be­ur­tei­len­den Ga­ran­tie­be­din­gun­gen do­mi­niert das Ver­spre­chen des Händ­lers, für be­stimm­te, evtl. ein­tre­ten­de Schä­den ein­zu­ste­hen.

aa) Sie un­ter­schei­den sich da­mit er­heb­lich von den­je­ni­gen Ga­ran­tie­be­din­gun­gen, die dem BFH-Ur­teil vom 09.10.2002 – V R 67/01, BFHE 200, 126 = BSt­Bl II 2003, 378 – zu­grun­de la­gen. Dort hat der BFH den Um­stand, dass An­sprü­che aus der ver­si­cher­ten Händ­ler­ga­ran­tie vom Käu­fer stets und nicht nur bei der Re­pa­ra­tur durch ei­ne Fremd­werk­statt „aus­schließ­lich und un­mit­tel­bar“ ge­gen­über der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft gel­tend ge­macht wer­den müs­sen, da­hin ge­wür­digt, dass es sich ins­ge­samt um ei­ne steu­er­freie Leis­tung, näm­lich die Ver­schaf­fung von Ver­si­che­rungs­schutz nach § 4 Nr. 10 lit. b UStG han­delt. Er hat da­bei dar­auf ab­ge­stellt, dass die Ver­si­che­rung die Ein­stands­pflicht des Händ­lers voll­stän­dig er­setzt ha­be.

Dem ent­sprach die Be­ur­tei­lung des OLG Frank­furt, wo­nach bei ei­ner rei­nen Re­pa­ra­tur­kos­ten­ver­si­che­rung die Wer­bung mit dem Be­griff „Ga­ran­tie“ ir­re­füh­rend i. S. des § 3 UWG sei. Mit die­sem Be­griff sei die Er­war­tung ver­knüpft, dass im Ga­ran­tie­fall durch den Her­stel­ler oder Händ­ler Re­pa­ra­tur­tei­le kos­ten­los ab­ge­ge­ben und Re­pa­ra­tur­ar­bei­ten nicht be­rech­net wür­den. Die Ver­wen­dung des Be­griffs „Ga­ran­tie“ sei da­her ir­re­füh­rend, wenn sich in der Ga­ran­tie kei­ne Leis­tung des Händ­lers mehr nie­der­schla­ge; das sei der Fall, wenn den Händ­ler über­haupt kei­ne Ein­stands­pflicht ge­gen­über sei­nem Kun­den mehr tref­fe (vgl. OLG Frank­furt, Urt. v. 21.12.1995 – 6 U 148/95, NJW-RR 1996, 1386).

bb) Da­ge­gen ist so­wohl nach der Be­zeich­nung der vom Klä­ger sei­nen Kun­den ge­schul­de­ten Leis­tung als „Ga­ran­tie“ als auch nach dem In­halt der vor­lie­gen­den „Ga­ran­tie­be­din­gun­gen B 196“ die –um­fas­sen­de – Ver­pflich­tung des Händ­lers als „Ga­ran­tie­ge­ber“ prä­gend ge­gen­über der dem „Ga­ran­ti­en­eh­mer“ ein­ge­räum­ten Mög­lich­keit, im Scha­dens­fall die Re­pa­ra­tur auch in ei­ner Fremd­werk­statt durch­füh­ren zu las­sen und in die­sem Fall die Ver­si­che­rung in An­spruch neh­men zu kön­nen.

Nach § 1 Nr. 1 Satz 1 der „Ga­ran­tie­be­din­gun­gen B 196“ gibt der „Ver­käu­fer/Ga­ran­tie­ge­ber“ dem „Käu­fer/Ga­ran­ti­en­eh­mer“ ei­ne „Ga­ran­tie“, die die in § 2 Nr. 1 die­ser Ga­ran­tie­be­din­gun­gen ge­nann­ten Bau­tei­le um­fasst. Das ist der Kern der Leis­tung des Klä­gers. Dass die­se Ga­ran­tie – wie es nach­fol­gend in § 1 Nr. 1 Satz 2 die­ser Ga­ran­tie­be­din­gung heißt – „durch die X-Ver­si­che­rungs-AG ver­si­chert“ ist, mag zwar aus Sicht der Kun­den die­se Ga­ran­tie be­son­ders wert­hal­tig er­schei­nen las­sen, weil sie durch ei­ne Ver­si­che­rung ab­ge­deckt ist. Dar­aus folgt aber nicht, dass das Ga­ran­tie­ver­spre­chen des Klä­gers da­durch ge­prägt wür­de, dass dem Kun­den ein Ver­si­che­rungs­schutz ver­schafft wird.

Die um­fas­sen­de Ein­stands­pflicht des Händ­lers, bei dem das Kfz ge­kauft wur­de, macht aus der Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers das We­sen und die Be­deu­tung der Ga­ran­tie­zu­sa­ge aus, weil zu die­sem Händ­ler ein Ver­trau­ens­ver­hält­nis be­steht, das ei­ne un­kom­pli­zier­te Ab­wick­lung des evtl. Scha­dens­falls ver­spricht.

cc) Die da­ge­gen vom Klä­ger vor­ge­brach­ten Ar­gu­men­te be­le­gen le­dig­lich, dass bei dem hier zu be­ur­tei­len­den „Kom­bi­na­ti­ons­mo­dell“ der Ver­schaf­fung von Ver­si­che­rungs­schutz ne­ben der Händ­ler­ga­ran­tie ei­gen­stän­di­ges Ge­wicht zu­kommt, nicht aber, dass nun­mehr die Ge­samt­leis­tung ins­ge­samt als „Ver­schaf­fung von Ver­si­che­rungs­schutz“ i.S. von § 4 Nr. 10 lit. b UStG an­zu­se­hen ist.

Der Hin­weis des Klä­gers in die­sem Zu­sam­men­hang, die Ver­schaf­fung von Ver­si­che­rungs­schutz ha­be aus Käu­fer­sicht in den letz­ten Jah­ren im Ver­hält­nis zur rei­nen Händ­ler­ga­ran­tie auch im Hin­blick dar­auf noch ein­mal er­heb­lich an Be­deu­tung und Ge­wicht zu­ge­nom­men, dass heut­zu­ta­ge Fahr­zeu­ge in zu­neh­men­den Ma­ße über das In­ter­net bun­des­weit er­wor­ben wür­den, hat für den Streit­fall, der die Sicht der Kun­den des Klä­gers als (orts­an­säs­si­ger oder je­den­falls in der Nä­he an­säs­si­ger) Be­trei­ber ei­ner Re­pa­ra­tur­werk­statt und ei­nes Kfz-Han­dels in den Jah­ren 1996 bis 1998 be­trifft, kei­ne Be­deu­tung.

dd) Der Klä­ger be­ruft sich zur Stüt­zung sei­ner Auf­fas­sung oh­ne Er­folg auf das BFH-Ur­teil in BFHE 201, 343 (= BSt­Bl II 2003, 445).

Dort hat der BFH zu den auch im Streit­fall ein­schlä­gi­gen Ga­ran­tie­be­din­gun­gen zwar aus­ge­führt, die Ga­ran­tie­leis­tung des Ver­käu­fers ha­be ne­ben der Fahr­zeu­glie­fe­rung ei­nen ei­ge­nen Zweck; sie ha­be ähn­lich wie ei­ne Kas­ko­ver­si­che­rung den Zweck, das er­wor­be­ne Fahr­zeug ge­gen Schä­den zu ver­si­chern (vgl. un­ter II 2 der Grün­de).

Mit die­sen Aus­füh­run­gen hat der BFH aber aus­schließ­lich be­grün­det, dass die Ga­ran­tie­leis­tung nicht (le­dig­lich) das Mit­tel dar­stell­te, um die Haupt­leis­tung des Leis­ten­den – die Fahr­zeu­glie­fe­rung – un­ter op­ti­ma­len Be­din­gun­gen in An­spruch zu neh­men, und dass des­halb das Fi­nanz­ge­richt zu Recht kei­ne un­selbst­stän­di­ge Ne­ben­leis­tung zur Ver­äu­ße­rung der Neu- und Ge­braucht­wa­gen an­ge­nom­men ha­be. Dass die Ver­schaf­fung von Ver­si­che­rungs­schutz die Ge­samt­leis­tung prägt, er­gibt sich dar­aus nicht.

ee) So­weit der Klä­ger fer­ner auf das (nicht rechts­kräf­ti­ge) Ur­teil des FG Müns­ter vom 08.06.2009 – 5 K 3002/05 U, EFG 2009, 2068 – ver­weist, wo­nach ei­ne rei­ne Händ­ler­ga­ran­tie als blo­ße Ver­län­ge­rung der ur­sprüng­li­chen Werks­ga­ran­tie kein be­son­de­res ei­ge­nes Ge­wicht ha­be und des­halb aus der Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers als ei­ne un­selbst­stän­di­ge Ne­ben­leis­tung zum je­wei­li­gen Fahr­zeug­ver­kauf an­zu­se­hen sei, er­gibt sich aus die­sem Ur­teil eben­falls nicht, dass bei ei­nem „Kom­bi­na­ti­ons­mo­dell“ die Ge­samt­leis­tung ins­ge­samt als Ver­schaf­fung von Ver­si­che­rungs­schutz zu qua­li­fi­zie­ren ist.

Das­sel­be gilt für das vom Klä­ger vor­ge­leg­te Ur­teil des AG Frei­burg i. Br. vom 26.01.2010 – 7 C 2181/09 –, wo­nach bei ei­nem „Kom­bi­na­ti­ons­mo­dell“ – un­ab­hän­gig vom In­nen­ver­hält­nis zwi­schen „Händ­ler/Ver­käu­fer“ und Ver­si­che­rer – dem „Käu­fer/Ga­ran­ti­en­eh­mer“ ein di­rek­ter Ver­si­che­rungs­an­spruch ge­gen­über dem Ver­si­che­rer zu­steht.

ff) Den wei­te­ren Ein­wand des Klä­gers, nur die Be­ur­tei­lung des „Ge­samt­pa­kets“ als (um­satz­steu­er­freie) „Ver­schaf­fung von Ver­si­che­rungs­schutz“ sei sys­tem­ge­recht und ver­mei­de ent­spre­chend dem Zweck des § 4 Nr. 10 lit. b UStG, dass die Leis­tung des Ga­ran­tie­pa­kets im „Kom­bi­na­ti­ons­mo­dell“ im Ge­gen­satz zur „rei­nen Händ­ler­ga­ran­tie“ und im Ge­gen­satz zum „rei­nen Ver­si­che­rungs­mo­dell“ so­wohl mit Um­satz­steu­er als auch mit Ver­si­che­rungsteu­er be­las­tet wer­de, hält der Se­nat nicht für durch­grei­fend.

Um­satz­steu­er­frei sind nach § 4 Nr. 10 lit. b UStG nur „die Leis­tun­gen, die dar­in be­ste­hen, dass an­de­ren Per­so­nen Ver­si­che­rungs­schutz ver­schafft wird“. Die Vor­schrift recht­fer­tigt kein Ab­ge­hen von den vom EuGH auf­ge­stell­ten all­ge­mei­nen Grund­sät­zen zur um­satz­steu­er­recht­li­chen Qua­li­fi­zie­rung von Leis­tungs­bün­deln (vgl. da­zu oben un­ter II 4a). Sie kann des­halb nicht er­wei­ternd da­hin­ge­hend aus­ge­legt wer­den, dass ei­ne ein­heit­li­che Leis­tung be­reits im­mer dann steu­er­frei ist, wenn ein Ele­ment in der Ver­schaf­fung von Ver­si­che­rungs­schutz be­steht.

c) Da­mit ist die Ga­ran­tie­zu­sa­ge als ein­heit­li­che Leis­tung ei­ge­ner Art steu­er­pflich­tig, die aus der Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers nicht durch die Ver­schaf­fung von Ver­si­che­rungs­schutz, son­dern durch das Ver­spre­chen ei­ner Ein­stands­pflicht des Händ­lers im Scha­dens­fall ge­prägt ist.

Sie ist nicht et­wa des­halb nach § 4 Nr. 10 lit. b UStG steu­er­frei, weil sich der Händ­ler für sei­ne Ver­pflich­tung rück­ver­si­chert hat. Denn der Um­satz zwi­schen ei­nem Un­ter­neh­mer und sei­nem Kun­den be­ur­teilt sich nach dem Rechts­ge­schäft, das zwi­schen die­sen ab­ge­schlos­sen wor­den ist, und nicht da­nach, ob der Un­ter­neh­mer für sei­ne Ver­pflich­tung aus die­sem Rechts­ge­schäft ei­ne Rück­ver­si­che­rung ab­ge­schlos­sen hat.

Dem steht das BFH-Ur­teil in BFHE 201, 343 (= BSt­Bl II 2003, 445) nicht ent­ge­gen. Denn dar­in hat der BFH die Fra­ge, ob die Steu­er­frei­heit der Ga­ran­tie­leis­tung auf § 4 Nr. 10 lit. b UStG oder auf § 4 Nr. 8 lit. g UStG be­ruht, of­fen­ge­las­sen …

5. Da die Vor­ent­schei­dung von an­de­ren Vor­aus­set­zun­gen aus­ge­gan­gen ist, muss sie auf­ge­ho­ben wer­den.

6. Der Se­nat ent­schei­det gem. § 126 III 1 Nr. 1 FGO in der Sa­che selbst. Der Rechts­streit ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers spruch­reif. Zwar hat sich das Fi­nanz­ge­richt – aus­ge­hend von sei­nem Rechts­stand­punkt – nicht zu der Fra­ge ge­äu­ßert, wel­ches der Leis­tungs­ele­men­te der ein­heit­li­chen Ge­samt­leis­tung des Klä­gers das Ge­prä­ge gibt. Es ist aber nicht er­sicht­lich, wel­che Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen da­zu noch ge­trof­fen wer­den sol­len …