BFH, Ur­teil vom 23.05.2006 – VII R 27/05

Sach­ver­halt: Die Klä­ge­rin und Re­vi­si­ons­klä­ge­rin (Klä­ge­rin) hat­te En­de 1999 ei­nen schad­stoff­re­du­zier­ten Pkw ge­kauft, für den nach § 3b I 1 Nr. 1 Kraft­StG in der Fas­sung des Ge­set­zes zur Än­de­rung des Kraft­fahr­zeug­steu­er­ge­set­zes und des Ta­bak­steu­er­ge­set­zes vom 01.12.1999 (BGBl. 1999 I, 2382) ei­ne be­fris­te­te Steu­er­be­frei­ung zu ge­wäh­ren wä­re, wenn der Wa­gen vor dem 01.01.2000 erst­mals zum Ver­kehr zu­ge­las­sen wor­den ist (§ 3b I 3 Kraft­StG).

Mit Be­scheid vom 12.01.2000 ver­sag­te der Be­klag­te und Re­vi­si­ons­be­klag­te (das Fi­nanz­amt) die Steu­er­be­frei­ung mit der Be­grün­dung, dass der Wa­gen nach den von der Zu­las­sungs­stel­le über­mit­tel­ten Da­ten erst­ma­lig am 03.01.2000 zum Ver­kehr zu­ge­las­sen wor­den sei, und setz­te Kraft­fahr­zeug­steu­er für die Zeit ab dem 03.01.2000 fest.

Der da­ge­gen er­ho­be­ne Ein­spruch und die nach­fol­gen­de Kla­ge, wel­che die Klä­ge­rin im We­sent­li­chen da­mit be­grün­de­te, dass ihr Fahr­zeug vom 07.12. bis 11.12.1999 mit Kurz­zeit­kenn­zei­chen ge­mäß § 28 IV StV­ZO zu­ge­las­sen ge­we­sen sei, blie­ben oh­ne Er­folg.

Das Fi­nanz­ge­richt ur­teil­te, dass die Zu­las­sung des Fahr­zeugs der Klä­ge­rin mit Kurz­zeit­kenn­zei­chen kei­ne Kraft­fahr­zeug­steu­er­pflicht aus­ge­löst ha­be und dass des­halb das Fahr­zeug nicht i. S. von § 3b I Kraft­StG erst­mals vor dem 01.01.2000 zum Ver­kehr zu­ge­las­sen wor­den sei. Erst­ma­li­ge Zu­las­sung i. S. des § 3b I 3 Kraft­StG sei nur ei­ne auf Dau­er an­ge­leg­te (all­ge­mei­ne) Zu­las­sung zum Ver­kehr nach § 18 I StV­ZO. Die Steu­er­be­frei­ung nach § 3b I Kraft­StG set­ze das Hal­ten ei­nes Pkw und da­mit ei­nen nach § 1 I Nr. 1 Kraft­StG steu­er­ba­ren Vor­gang vor­aus. Die Zu­las­sung ei­nes Fahr­zeugs mit ro­ten Kenn­zei­chen oder mit Kurz­zeit­kenn­zei­chen nach § 28 IV StV­ZO ha­be Aus­nah­me­cha­rak­ter, denn sie sei we­gen ih­rer Be­schrän­kung auf Prü­fungs-, Pro­be- und Über­füh­rungs­fahr­ten zweck­ge­bun­den, nicht auf Dau­er an­ge­legt und un­ter er­leich­ter­ten Vor­aus­set­zun­gen (auch oh­ne Be­triebs­er­laub­nis) zu er­tei­len. Wie die Son­der­re­ge­lung des § 1 I Nr. 4 Kraft­StG zei­ge, wo­nach un­ter an­de­rem die Zu­tei­lung von ro­ten Kenn­zei­chen der Kraft­fahr­zeug­steu­er un­ter­lie­ge, ha­be sich der Steu­er­ge­setz­ge­ber da­für ent­schie­den, die Steu­er­pflicht in be­son­de­ren Fäl­len nicht an die Zu­las­sung, son­dern an die Zu­tei­lung des Kenn­zei­chens an­knüp­fen zu las­sen bzw. die Steu­er­pflicht ent­fal­len zu las­sen. Weil nach § 3b I 1 Nr. 1 Kraft­StG die Steu­er­be­frei­ung mit der Erst­zu­las­sung wirk­sam wer­den sol­le, set­ze dies vor­aus, dass die Erst­zu­las­sung auch ei­ne Steu­er­pflicht aus­lö­se. Das sei nicht der Fall, denn das Hal­ten ei­nes mit Kurz­zeit­kenn­zei­chen zu­ge­las­se­nen Fahr­zeugs sei schon nicht steu­er­bar.

Mit der Re­vi­si­on ver­folgt die Klä­ge­rin ihr Be­geh­ren wei­ter. Sie hält dar­an fest, dass die Zu­las­sung des Fahr­zeugs mit Kurz­zeit­kenn­zei­chen in der Zeit vom 07.12. bis 11.12.1999 als ers­te Zu­las­sung i. S. des § 3b I 3 Kraft­StG an­zu­se­hen sei. Die Steu­er­be­frei­ung für be­son­ders schad­stoff­re­du­zier­te Per­so­nen­wa­gen in § 3b Kraft­StG ha­be da­zu ge­dient, die Ver­un­rei­ni­gung der Luft durch Emis­sio­nen von Kfz ein­zu­däm­men, in­dem noch vor Be­ginn des Jah­res 2000 schad­stoff­ar­me Fahr­zeu­ge zu­ge­las­sen wer­den. Da­bei sei­en Un­ter­bre­chun­gen der Zu­las­sung mög­lich ge­we­sen, die für die steu­er­li­che För­de­rung un­schäd­lich sei­en. Von der steu­er­li­chen För­de­rung sei­en nur Fahr­zeu­ge aus­ge­nom­men ge­we­sen, die trotz Vor­lie­gens der tech­ni­schen Vor­aus­set­zun­gen nur zur Über­prü­fung oder für Pro­be­fahr­ten zu­ge­las­sen wor­den sei­en, oh­ne dass sie an­schlie­ßend wei­ter im Ver­kehr ge­führt wur­den. Der Wort­laut des § 1 I Nr. 4 Kraft­StG, aus dem sich dies er­ge­be, be­zie­he sich aus­drück­lich nur auf die Zu­tei­lung von Old­ti­mer-Kenn­zei­chen und ro­ten Kenn­zei­chen. Die Klä­ge­rin ha­be für ih­ren Wa­gen aber kein ro­tes Kenn­zei­chen, son­dern ein Kurz­zeit­kenn­zei­chen er­hal­ten. Da­mit sei das Fahr­zeug vor dem 31.12.1999 zeit­lich zwar ein­ge­schränkt, sach­lich aber völ­lig un­be­schränkt zum Stra­ßen­ver­kehr zu­ge­las­sen wor­den.

Das Fi­nanz­amt hält das Ur­teil des Fi­nanz­ge­richts im Er­geb­nis für zu­tref­fend. Er­gän­zend weist es dar­auf hin, dass der In­ha­ber ei­nes Kurz­zeit­kenn­zei­chens sei­ner Auf­fas­sung nach le­dig­lich ei­ne per­sön­li­che Be­rech­ti­gung er­hal­te, mit ei­nem Kfz Fahr­ten zu den in § 28 I StV­ZO ge­nann­ten Zwe­cken durch­zu­füh­ren, oh­ne dass ei­ne Bin­dung an ein be­stimm­tes Fahr­zeug vor­lie­ge.

Das Rechts­mit­tel hat­te kei­nen Er­folg.

Aus den Grün­den: II. Die Re­vi­si­on ist un­be­grün­det und des­halb zu­rück­zu­wei­sen. Das Ur­teil des Fi­nanz­ge­richts ent­spricht dem Bun­des­recht (§ 118 I 1 FGO). Die Klä­ge­rin hat kei­nen An­spruch auf ei­ne be­fris­te­te Steu­er­be­frei­ung nach § 3b I 1 Nr. 1 Kraft­StG, weil ihr Fahr­zeug nach dem 01.01.2000 erst­mals zum Ver­kehr zu­ge­las­sen wur­de.

1. Nach der ein­gangs ge­nann­ten Vor­schrift ist das Hal­ten von Pkw ab dem Tag der erst­ma­li­gen Zu­las­sung be­fris­tet von der Kraft­fahr­zeug­steu­er be­freit, wenn die Fahr­zeu­ge nach den Fest­stel­lun­gen der Zu­las­sungs­be­hör­de ab dem Tag der erst­ma­li­gen Zu­las­sung im Ein­zel­nen nä­her be­stimm­te Grenz­wer­te für den Schad­stoff­aus­stoß ein­hal­ten. Die Steu­er­be­frei­ung ist je­doch nur zu ge­wäh­ren, wenn das be­tref­fen­de Fahr­zeug erst­mals vor dem 01.01.2000 zum Ver­kehr zu­ge­las­sen wur­de (§ 3b I 3 Kraft­StG). Strei­tig ist zwi­schen den Be­tei­lig­ten al­lein, ob die zu­letzt ge­nann­te Vor­aus­set­zung, das heißt erst­ma­li­ge Zu­las­sung vor dem 01.01.2000, er­füllt ist.

2. Die Be­ur­tei­lung, wann ein Fahr­zeug i. S. von § 3b I 3 Kraft­StG erst­mals zum Ver­kehr zu­ge­las­sen wur­de, ob­liegt den Fi­nanz­be­hör­den bzw. den zu ih­rer Kon­trol­le be­ru­fe­nen Ge­rich­ten der Fi­nanz­ge­richts­bar­keit. Sie sind hier­bei an die von den Zu­las­sungs­be­hör­den über­mit­tel­ten An­ga­ben zum Tag der Erst­zu­las­sung nicht ge­bun­den. Denn die­se An­ga­ben ge­hö­ren nicht zu den Be­steue­rungs­grund­la­gen tech­ni­scher Art i. S. des § 2 II 2 Kraft­StG, weil sie sich nicht auf die tech­ni­sche Be­schaf­fen­heit des Fahr­zeugs be­zie­hen.

3. Was un­ter dem „Tag der erst­ma­li­gen Zu­las­sung“ bzw. dem Zeit­punkt, in dem das Fahr­zeug „erst­mals zum Ver­kehr zu­ge­las­sen wird“ zu ver­ste­hen ist, ist im Kraft­StG nicht aus­drück­lich ge­re­gelt. Der Be­griff der „erst­ma­li­gen Zu­las­sung“ bzw. der „Erst­zu­las­sung“ ist ein Be­griff des Ver­kehrs­rechts; sei­ne Aus­le­gung rich­tet sich nach den je­weils gel­ten­den ver­kehrs­recht­li­chen Vor­schrif­ten (§ 2 II 1 Kraft­StG). Ei­ne rein auf das Kraft­fahr­zeug­steu­er­recht be­zo­ge­ne Aus­le­gung, wie sie das Fi­nanz­ge­richt in dem an­ge­foch­te­nen Ur­teil vor­ge­nom­men hat, kommt da­her nicht in Be­tracht.

4. Im Er­geb­nis hat das Fi­nanz­ge­richt je­doch zu­tref­fend er­kannt, dass die Zu­tei­lung ei­nes Kurz­zeit­kenn­zei­chens nach § 28 IV StV­ZO und des­sen Bin­dung an ein be­stimm­tes Fahr­zeug kei­ne erst­ma­li­ge Zu­las­sung die­ses Fahr­zeugs zum Ver­kehr i. S. von § 3b I 3 Kraft­StG be­grün­det.

a) Aus­zu­ge­hen ist vom ver­kehrs­recht­li­chen Be­griff der Erst­zu­las­sung. Bei der Zu­tei­lung ei­nes amt­li­chen Kenn­zei­chens (§ 23 StV­ZO) ist das Da­tum der Erst­zu­las­sung oder der ers­ten In­be­trieb­nah­me des be­tref­fen­den Fahr­zeugs zu er­he­ben (§ 1 I Nr. 5 FRV) und im ört­li­chen (§ 3 I Nr. 1 FRV so­wie im zen­tra­len (§ 4 I Nr. 1 FRV) Fahr­zeu­g­re­gis­ter zu spei­chern. Die­ses Da­tum ist au­ßer­dem in den Fahr­zeug­schein und Fahr­zeug­brief (jetzt Zu­las­sungs­be­schei­ni­gung Tei­le I und II) ei­nes mit amt­li­chen Kenn­zei­chen zu­ge­las­se­nen Fahr­zeugs ein­zu­tra­gen (vgl. Mus­ter 2a und 2b zur StV­ZO; Bun­des­mi­nis­ter für Ver­kehr, Richt­li­nie zum Fahr­zeug­brief, Nr. 7.3.2, Vk­Bl. 1972, 354, 363; Kraft­fahrt-Bun­des­amt, Leit­fa­den zur Aus­fül­lung der Zu­las­sungs­be­schei­ni­gung Teil I und Teil II, Stand: 15.09.2005, S. 7).

Die ver­kehrs­recht­li­che Be­deu­tung die­ses Da­tums liegt un­ter an­de­rem dar­in, dass be­stimm­te um­welt- oder si­cher­heits­be­zo­ge­ne Re­ge­lun­gen für Kfz erst von ei­nem be­stimm­ten Ter­min ab und dann auch nur für erst­mals in den Ver­kehr kom­men­de Fahr­zeu­ge an­zu­wen­den sind, wie bei­spiels­wei­se § 72 II StV­ZO zeigt. Grund hier­für ist, dass es den be­tref­fen­den Hal­tern oft nur mit ei­nem er­heb­li­chen tech­ni­schen Auf­wand und da­mit ver­bun­den re­la­tiv ho­hen Kos­ten mög­lich ist, ih­re un­ter Um­stän­den schon seit vie­len Jah­ren im Ver­kehr be­find­li­chen Fahr­zeu­ge ent­spre­chend nach­zu­rüs­ten (Ja­gow, VD 1989, 49 f.). Die­ser Schutz ist aber nur für Fahr­zeu­ge ge­bo­ten, die sich zum Zeit­punkt des In­kraft­tre­tens der neu­en Vor­schrif­ten be­reits all­ge­mein und sach­lich un­be­schränkt im öf­fent­li­chen Ver­kehr be­fin­den oder be­fun­den ha­ben, nicht aber für Fahr­zeu­ge, die nach die­sem Da­tum erst­mals un­be­schränkt in den Ver­kehr ge­bracht wer­den sol­len. Bei Letz­te­ren er­war­tet der Ver­ord­nungs­ge­ber, dass der Fahr­zeug­hal­ter ent­spre­chen­de Nach­rüs­tun­gen an sei­nem Fahr­zeug vor­nimmt oder vor­neh­men lässt, be­vor er das Fahr­zeug in den (öf­fent­li­chen) Ver­kehr bringt, und zwar auch dann, wenn das Fahr­zeug zu­vor be­reits län­ge­re Zeit auf pri­va­tem Grund, bei­spiels­wei­se ei­nem Be­triebs­ge­län­de oder Ähn­li­chen,  im Ein­satz ge­we­sen ist (Ja­gow, VD 1989, 49, 51). Maß­geb­lich für die Be­stim­mung des Zeit­punkts, zu dem ein Fahr­zeug erst­mals „in den Ver­kehr ge­kom­men“ ist, kann da­her auch nicht sein, dass das Fahr­zeug ir­gend­wann schon ein­mal aus­nahms­wei­se im öf­fent­li­chen Ver­kehr ge­fah­ren wur­de, son­dern das Fahr­zeug muss be­rech­tigt ge­we­sen sein, ent­spre­chend sei­ner Zweck­be­stim­mung all­ge­mein und sach­lich un­be­schränkt am öf­fent­li­chen Ver­kehr teil­zu­neh­men.

b) Bei der Fest­le­gung des Da­tums der Erst­zu­las­sung ist des­halb maß­geb­lich, wann das Fahr­zeug erst­mals ent­spre­chend sei­ner Zweck­be­stim­mung als Ver­kehrs­mit­tel bzw. als Ver­brauchs­gut all­ge­mein zum öf­fent­li­chen Ver­kehr im In­land oder im Aus­land (da­zu Ja­gow, VD 1989, 50; Der Bun­des­mi­nis­ter für Ver­kehr, Vk­Bl 1962, 66) mit der da­für er­for­der­li­chen Zu­las­sung zu­ge­las­sen oder in Be­trieb ge­nom­men wor­den ist (Hent­schel, Stra­ßen­ver­kehrs­recht, 37. Aufl., § 72 StV­ZO Rn. 2; Ja­gow, VD 1989, 50 f.). Das Da­tum der Erst­zu­las­sung be­zeich­net mit­hin den Tag, an dem für das Fahr­zeug erst­mals (im In­land oder im Aus­land) ein amt­li­ches Kenn­zei­chen (§ 23 StV­ZO) oder ein Aus­fuhr­kenn­zei­chen (§ 7 II Nr. 4 der Ver­ord­nung über in­ter­na­tio­na­len Kraft­fahr­zeug­ver­kehr) zu­ge­teilt wor­den ist (Kraft­fahrt-Bun­des­amt, a. a. O., S. 7). Un­be­acht­lich ist, ob das be­tref­fen­de Fahr­zeug zu­vor schon im Rah­men ei­ner Über­füh­rungs-, Pro­be- oder Prü­fungs­fahrt un­ter Ver­wen­dung von ro­ten oder Kurz­zeit­kenn­zei­chen (§ 28 StV­ZO) ge­fah­ren wur­de, weil da­durch die spä­te­re ei­gent­li­che Zu­las­sung erst vor­be­rei­tet wird (Hent­schel, a. a. O., § 72 StV­ZO Rn. 2; Ja­gow, VD 1989, 51; Der Bun­des­mi­nis­ter für Ver­kehr, Vk­Bl 1990, 115).

Kurz­zeit­kenn­zei­chen i. S. von § 28 IV StV­ZO be­rech­ti­gen nicht zur all­ge­mei­nen und sach­lich un­be­schränk­ten Teil­nah­me am öf­fent­li­chen Ver­kehr, son­dern nur zu Fahr­ten mit ei­nem Kfz an­läss­lich der Prü­fung des Fahr­zeugs durch ei­nen amt­lich an­er­kann­ten Sach­ver­stän­di­gen oder Prü­fer für den Kraft­fahr­zeug­ver­kehr (Prü­fungs­fahr­ten), zu Fahr­ten zur Fest­stel­lung und zum Nach­weis der Ge­brauchs­fä­hig­keit von Fahr­zeu­gen (Pro­be­fahr­ten) und Fahr­ten, die in der Haupt­sa­che der Über­füh­rung ei­nes Fahr­zeugs an ei­nen an­de­ren Ort die­nen (Über­füh­rungs­fahr­ten; § 28 IV 1 StV­ZO i. V. mit § 28 I StV­ZO). Die Be­nut­zung des Fahr­zeugs zu an­de­ren als den ge­nann­ten Zwe­cken ist wi­der­recht­lich und wird ge­mäß § 69a II Nr. 3 StV­ZO i. V. mit § 18 I StV­ZO als Ord­nungs­wid­rig­keit – In­be­trieb­set­zung ei­nes Kfz auf öf­fent­li­chen Stra­ßen oh­ne die er­for­der­li­che Zu­las­sung – ge­ahn­det (OLG Zwei­brü­cken, Beschl. v. 17.06.1992 – 1 Ss 20/92, NZV 1992, 460; Ba­yO­bLG, Beschl. v. 15.03.1995 – 2 ObO­Wi 13/95, NZV 1995, 458; Hent­schel, a. a. O., § 28 StV­ZO Rn. 17).

c) Die ver­kehrs­recht­li­chen Grund­sät­ze zur Fest­le­gung des Da­tums der Erst­zu­las­sung gel­ten auch bei der Be­stim­mung des Ta­ges der erst­ma­li­gen Zu­las­sung i. S. des § 3b I 3 Kraft­StG.

Eben­so wie die Über­gangs­vor­schrif­ten in § 72 II StV­ZO be­zie­hen sich die Vor­schrif­ten über die Steu­er­be­frei­ung schad­stoff­ar­mer Pkw auf be­stimm­te Bau- und Aus­rüs­tungs­vor­schrif­ten, die nach dem Wil­len des Ge­setz­ge­bers zu ei­nem be­stimm­ten Stich­tag, näm­lich am Tag der ers­ten Zu­las­sung als dem Tag, an dem das Fahr­zeug end­gül­tig in den Ver­kehr ge­bracht wird, er­füllt sein müs­sen. Zweck der steu­er­li­chen För­de­rung schad­stoff­ar­mer Fahr­zeu­ge ist es, ei­nen An­reiz für die Her­stel­lung und den Er­werb mög­lichst emis­si­ons­ar­mer Pkw zu schaf­fen. Da­mit soll er­reicht wer­den, dass ein mög­lichst gro­ßer Teil der neu zu­ge­las­se­nen Fahr­zeu­ge stren­ge Schad­stoff­grenz­wer­te ein­hält, be­vor die Ein­hal­tung die­ser Grenz­wer­te durch Ge­setz ver­bind­lich vor­ge­schrie­ben ist (BT-Drs. 13/4918, S. 9). Eng da­mit ver­bun­den ist die Vor­stel­lung des Ge­setz­ge­bers, dass die steu­er­li­che För­de­rung schad­stoff­ar­mer Neu­fahr­zeu­ge und die am Schad­stoff­aus­stoß ori­en­tier­te Sprei­zung der Steu­er­sät­ze da­zu führt, dass neue Fahr­zeu­ge mit mo­der­ner Ab­gas­rei­ni­gungs­tech­nik früh­zei­tig äl­te­re Fahr­zeu­ge mit hö­he­rem Schad­stoff­aus­stoß er­set­zen und dies ins­ge­samt zu ei­ner Ver­bes­se­rung der Um­welt­si­tua­ti­on führt (BT-Drs. 14/864, S. 5). In die­sem Kon­text hat sich der Ge­setz­ge­ber da­für ent­schie­den, die steu­er­li­che För­de­rung für Fahr­zeu­ge, die nach dem 31.12.1999 erst­mals zu­ge­las­sen wur­den, auf Fahr­zeu­ge zu be­schrän­ken, die die stren­ge­ren Emis­si­ons­nor­men er­fül­len, auf die § 3b I 1 Nr. 2 Kraft­StG ver­weist. Da­mit soll­te die steu­er­li­che För­de­rung auf die je­weils bes­te am Markt ver­füg­ba­re Tech­nik be­schränkt wer­den (BT-Drs. 14/864, S. 5).

Dem För­der­zweck ent­spricht es, Fahr­zeu­ge der in § 3b I 1 Nr. 1 Kraft­StG ge­nann­ten Schad­stoff­ka­te­go­rie nur dann in den Ge­nuss der För­de­rung kom­men zu las­sen, wenn sie bis zum 31.12.1999 sach­lich un­be­schränkt zum Ver­kehr zu­ge­las­sen wor­den sind. Nur bei ih­nen konn­te der Ge­setz­ge­ber ver­mu­ten, dass sie ih­rer Zu­las­sung ent­spre­chend be­nutzt wer­den und dem­entspre­chend in nen­nens­wer­tem Um­fang PKW mit hö­he­rem Schad­stoff­aus­stoß er­set­zen und zu ei­ner Ver­bes­se­rung der Um­welt­si­tua­ti­on bei­tra­gen wür­den. Bei Fahr­zeu­gen hin­ge­gen, die schon aus recht­li­chen Grün­den nicht oder nur sehr be­schränkt im öf­fent­li­chen Ver­kehr ge­nutzt wer­den durf­ten, konn­te da­von nicht aus­ge­gan­gen wer­den. Ei­ne steu­er­li­che För­de­rung die­ser Fahr­zeu­ge er­scheint da­her nicht oder je­den­falls nicht in dem Ma­ße an­ge­zeigt wie bei sach­lich un­be­schränkt zu­ge­las­se­nen Pkw. Aus ei­nem ähn­li­chen Grund ver­län­gern Zei­ten der Still­le­gung ei­nes (recht­zei­tig) zu­ge­las­se­nen Fahr­zeugs oder der ne­ga­ti­ve Be­triebs­zeit­raum ei­nes mit Sai­son­kenn­zei­chen zu­ge­las­se­nen Pkw die Dau­er der Steu­er­be­frei­ung nicht (vgl. BFH, Urt. v. 12.06.2001 – VII R 74/00, BFHE 195, 433 = BSt­Bl. 2001 II, 615 – Still­le­gung; Urt. v. 13.01.2005 – VII R 12/04, BFHE 208, 315 = BSt­Bl. 2005 II, 365 – Sai­son­kenn­zei­chen), denn auch bei die­sen Fahr­zeu­gen wird der För­der­zweck ten­den­zi­ell nicht in dem glei­chen Maß er­reicht wie bei durch­ge­hend be­trie­be­nen Pkw (FG Schles­wig-Hol­stein, Urt. v. 10.08.2000 – III 248/99, EFG 2001, 108).

Fahr­zeu­ge, die bis zum Stich­tag le­dig­lich mit ro­ten oder mit Kurz­zeit­kenn­zei­chen ver­se­hen wa­ren und folg­lich al­len­falls ge­le­gent­lich zu Prü­fungs-, Pro­be- und Über­füh­rungs­zwe­cken ge­fah­ren wur­den, hat­ten ih­rem en­gen Ein­satz­be­reich ent­spre­chend nur ei­ne ganz ge­rin­ge Ver­kehrs­be­deu­tung und konn­ten so dem vom Ge­setz­ge­ber an­ge­streb­ten För­der­zweck nicht in vol­lem Um­fang ge­recht wer­den. Das recht­fer­tigt es, sie von der steu­er­li­chen För­de­rung ins­ge­samt aus­zu­schlie­ßen. Da­mit wer­den zu­gleich Mit­nah­me­ef­fek­te ver­hin­dert, die dar­in be­ste­hen, dass Fahr­zeu­ge, die noch nicht all­ge­mein in den Ver­kehr ge­bracht wer­den sol­len, le­dig­lich zum Er­halt der Steu­er­be­frei­ung vor dem Stich­tag mit ei­nem ro­ten oder Kurz­zeit­kenn­zei­chen ver­se­hen wer­den. Die­se Fahr­zeu­ge konn­ten zwar auch nach dem 31.12.1999 noch zu ei­ner Ver­bes­se­rung der Um­welt­si­tua­ti­on bei­tra­gen, wenn sie le­dig­lich die An­for­de­run­gen nach § 3b I 1 Nr. 1 Kraft­StG er­füll­ten, in­dem sie äl­te­re Fahr­zeu­ge mit hö­he­rem Schad­stoff­aus­stoß er­setz­ten. Ei­ner steu­er­li­chen För­de­rung steht hier je­doch der Wil­le des Ge­setz­ge­bers ent­ge­gen, die För­de­rung für nach die­sem Da­tum in den Ver­kehr kom­men­de Fahr­zeu­ge auf Fahr­zeu­ge zu kon­zen­trie­ren, die mit der bes­ten am Markt ver­füg­ba­ren Ab­gas­rei­ni­gungs­tech­nik aus­ge­rüs­tet wa­ren.

Auch prak­ti­sche Er­wä­gun­gen spre­chen da­für, das Da­tum der Erst­zu­las­sung nach ver­kehrs­recht­li­chen Grund­sät­zen zu be­stim­men, weil so im Re­gel­fall das oh­ne­hin in den Fahr­zeug­pa­pie­ren und den amt­li­chen Re­gis­tern ver­zeich­ne­te Da­tum der Erst­zu­las­sung oh­ne auf­wän­di­ge Er­he­bun­gen für die Be­steue­rung nutz­bar ge­macht wer­den kann.

5. Nach den Fest­stel­lun­gen des Fi­nanz­ge­richts, an die der Se­nat im Re­vi­si­ons­ver­fah­ren ge­mäß § 118 II FGO ge­bun­den ist, ist das Fahr­zeug der Klä­ge­rin erst­mals am 03.01.2000 mit amt­li­chem Kenn­zei­chen i. S. des § 23 StV­ZO zum Ver­kehr zu­ge­las­sen wor­den. Die nach den An­ga­ben der Klä­ge­rin für den Zeit­raum vom 07.12. bis 11.12.1999 er­teil­te Be­rech­ti­gung zu Prü­fungs-, Pro­be- und Über­füh­rungs­fahr­ten un­ter Ver­wen­dung ei­nes Kurz­zeit­kenn­zei­chens ge­mäß § 28 IV StV­ZO ist, wie sich aus den vor­an­ge­hen­den Aus­füh­run­gen er­gibt, kei­ne erst­ma­li­ge Zu­las­sung i. S. von § 3b I 3 Kraft­StG, so­dass das Fi­nanz­amt die be­gehr­te Steu­er­be­frei­ung zu Recht ver­sagt hat. Da­bei ist un­er­heb­lich, ob das Fahr­zeug, für das das Kenn­zei­chen ver­wen­det wer­den soll­te, be­reits bei der Aus­ga­be der Kenn­zei­chen ge­gen­über der Zu­las­sungs­stel­le be­zeich­net wor­den ist oder ob das Kenn­zei­chen, wie es § 28 IV 1 StV­ZO vor­sieht, oh­ne vor­he­ri­ge Be­zeich­nung des Fahr­zeugs aus­ge­ge­ben und da­mit die Be­zeich­nung des Fahr­zeugs dem Emp­fän­ger des Kenn­zei­chens über­las­sen wor­den ist.

Nach § 118 II FGO ist auch die von der Klä­ge­rin in der Re­vi­si­ons­be­grün­dung erst­mals auf­ge­stell­te Be­haup­tung, es sei ihr bei Be­an­tra­gung des Kurz­zeit­kenn­zei­chens nicht dar­um ge­gan­gen, das Fahr­zeug zu über­prü­fen oder zu über­füh­ren, son­dern die Be­an­tra­gung des Kurz­zeit­kenn­zei­chens ha­be le­dig­lich da­zu ge­dient, die Vor­aus­set­zun­gen für den Er­halt der Steu­er­be­frei­ung zu schaf­fen, im Re­vi­si­ons­ver­fah­ren nicht zu be­rück­sich­ti­gen. Un­ab­hän­gig da­von ist auch nicht an­satz­wei­se er­kenn­bar, wie ein sol­ches Mo­tiv, selbst wenn es of­fen­ge­legt wird, zu­sam­men mit der Zu­tei­lung ei­nes Kurz­zeit­kenn­zei­chens zu ei­ner sach­lich un­be­schränk­ten Zu­las­sung des Fahr­zeugs zum Ver­kehr füh­ren könn­te.